EuGH zur Zusammen­schluss­befreiung in Spanien

In den zugrundeliegenden Sachverhalten haben sich mehrere Krankenhäuser bzw. Schulen zu einer wirtschaftlichen Interessengemeinschaft bzw. einer Genossenschaft zusammengeschlossen, um über diese Zusammenschlüsse gegen Kostenerstattung umsatzsteuerbefreit Reinigungsleistungen zu beziehen. Rechtsgrundlage dafür war die spanische Umsetzung des Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe f der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, der auch Vorbild für § 6 Abs. 1 Z. 28 (erster Satz) UStG ist. 

Die Zusammenschlüsse selbst haben wiederum Leistungen von Dritten zugekauft: Sie schlossen jeweils mit Dritten Verträge über die Verwaltung des bei ihnen angestellten Personals. Auf dieser Grundlage wiesen diese Dritten dem Personal die Räumlichkeiten und Aufgaben zu, wählten das Personal aus, erstellten die Gehaltsabrechnungen, kümmerten sich um das Management der Dienstverhältnisse, sorgten für eine angemessene Ausbildung gemäß den gesetzlichen Vorschriften und lieferten das für die Erfüllung der Aufgaben erforderliche Material. In den Verträgen wurde die Unterauftragsvergabe im Hinblick auf die Reinigungstätigkeiten damit begründet, dass diese Dritten über die Erfahrung, das Wissen und die Ressourcen verfügten, die erforderlich seien, um die von den Klägerinnen der Ausgangsverfahren für ihre Mitglieder zu erbringenden Reinigungsdienstleistungen zu organisieren.

Betriebsprüfungen bei den beiden Zusammenschlüssen endeten mit der Feststellung, dass die Leistungen an die Gesellschafter umsatzsteuerpflichtig seien, weil

• die Leistungen nicht direkt, sondern ein wesentlicher Teil von dritten Subunternehmern erbracht wurden und
• die Reinigungsdienste nicht unmittelbar und ausschließlich mit der steuerfreien Tätigkeit (Heilbehandlung, Erziehung) verbunden waren, weshalb Wettbewerbsverzerrungen eintreten können.

Das Obergericht Katalonien hat den EuGH betreffend unmittelbare Verwendung zu steuerbefreiter Tätigkeit und das Tatbestandsmerkmal der Wettbewerbsverzerrung befragt. 

Generalanwältin Kokott hat sich dazu in den Schlussanträgen wie folgt geäußert:

• Der Wortlaut verlangt keinen unmittelbaren Zusammenhang mit einem konkreten steuer-befreiten Umsatz des Mitglieds, es genügt, dass die Leistung des Zusammenschlusses für die privilegierten steuerfreien Tätigkeiten des Mitgliedes erforderlich ist.

Die Leistungen des Zusammenschlusses müssen auch nicht „unerlässlich“ für die Mitglieder sein, was sich im Umkehrschluss aus Artikel 134 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie ergibt. Es fallen vielmehr alle Dienstleistungen des Zusammenschlusses an seine Mitglieder in die Steuerbefreiung, wenn sie von den Mitgliedern im Rahmen ihrer steuerfreien Tätigkeit als Eingangsleistungen verwendet werden und damit der von Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie erfassten steuerfreien Tätigkeit unmittelbar zuzuordnen sind, weil sie für diese Tätigkeit üblich und notwendig sind. Dies steht bei Reinigungsleistungen für Krankenhäuser und Schulen außer Zweifel.

• Unter Bezugnahme auf Vorjudikatur führt die Generalanwältin aus, dass mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. f ein Wettbewerbsnachteil kleinerer Unternehmen im Vergleich zu einem größeren Konkurrenten, der mehr internalisieren kann, kompensiert werden soll. Wenn aber ein Wettbewerbsnachteil durch diese Steuerbefreiung beseitigt werden soll, dann kann die Gewährung der Steuerbefreiung als solche im Normalfall nicht zugleich wieder zu einer Wettbewerbsverzerrung führen. Es kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass die Bildung eines Zusammen-schlusses zur Versorgung ihrer Mitglieder nicht zu einer Verzerrung des Wettbewerbs im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f führt.  In Anbetracht des Zwecks der Steuerbefreiung (Verhinderung eines Wettbewerbsnachteils) kann das Tatbestandsmerkmal der Wettbewerbsverzerrung folglich allein der Vermeidung von Missbräuchen dienen.

Der EuGH folgt der Generalanwältin und urteilte zur ersten Vorlagefrage wie folgt:

Grundsätzlich sind Umsatzsteuerbefreiungen eng auszulegen, was aber nicht dazu führen darf, dass die „verwendeten Begriffe so ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen. Die Rechtsprechung des Gerichtshofs hat nicht zum Ziel, eine Auslegung vorzuschreiben, die diese Befreiungen praktisch unanwendbar macht“ (Tz 18).

Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie verlangt nicht, dass es sich bei diesen Dienstleistungen um spezifische Dienstleistungen handelt, die einen für diese Tätigkeit oder einen bestimmten Umsatz unerlässlichen Beitrag darstellen. Es genügt, dass die von einem solchen Zusammenschluss erbrachte Dienstleistung für unmittelbare Zwecke der Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit seiner Mitglieder erbracht wird (Tz 20). „Daher kann ….. nicht angenommen werden, dass die Leistungen gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie so spezifisch sein müssen, dass sie einen für die steuerbefreite Tätigkeit oder sogar für bestimmte steuerfreie Umsätze unerlässlichen Beitrag darstellen.“ (Tz 22)

Der EuGH konkludiert in Tz 25: „Insoweit könnten „allgemeine“ Dienstleistungen wie Reinigungsdienste sowohl für den Gesundheits- als auch für den Erziehungsbereich als unmittelbar erforderlich angesehen werden, zumal dort für die Betreiber spezifische Hygieneanforderungen gelten.“

Bezüglich der zweiten Vorlagefrage führt der EuGH aus, dass es dem nationalen Gesetzgeber zwar freisteht, zum Zweck der Bestimmung, ob die Anwendung der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie zu einer Wettbewerbsverzerrung führen kann, Vorschriften vorzusehen, die von den zuständigen Behörden einfach gehandhabt und kontrolliert werden können.

Jedoch können sich diese Voraussetzungen nicht auf die Bestimmung des Inhalts der von dieser Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen beziehen. Dies ist aber gerade die Wirkung der in Rede stehenden spanischen Regelung.

„Nach alledem ist auf die zweite Frage zu antworten, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwert-steuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass er einer Auslegung einer nationalen Regelung entgegen-steht, wonach grundsätzlich eine Wettbewerbs­verzerrung oder die Gefahr einer Wettbewerbs­verzerrung vorliegt, wenn die von einem selbständigen Zusammenschluss von Personen zugunsten seiner Mitglieder erbrachten Dienstleistungen aufgrund ihres allgemeinen Charakters für eine beliebige steuerpflichtige Tätigkeit und nicht ausschließlich für die von ihnen ausgeübte steuerbefreite Tätigkeit verwendet werden können.“

Aus den vorstehenden Ausführungen ist folgendes zusammenfassend festzuhalten:

Ad „für unmittelbare Zwecke“
 

Der EuGH folgt der Generalanwältin und bestätigt ein weites Verständnis der sachlich befreiten Leistungen. Konkret ist ausreichend für die Steuerbefreiung, dass die Dienstleistungen des Zusammenschlusses an die Mitglieder erbracht werden, weil sie für die Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit erforderlich sind. „Spezifisch“ oder „unerlässlich“ müssen sie nicht sein.

Die Aussage des EuGH zur ersten Vorlagefrage entspricht daher dem Verständnis der Umsatzsteuerrichtlinien.

Ad „Wettbewerbsverzerrung“
 

Der EuGH greift das Argument der Generalanwältin, dass die Zusammenschlussbefreiung dem Ausgleich eines Wettbewerbsnachteils dienen soll und daher per se keine Wettbewerbsverzerrung darstellen kann, nicht explizit auf.

Allerdings bringt er klar zum Ausdruck, dass das Argument der Wettbewerbsverzerrung nicht so ausgelegt werden darf, dass der Befreiung materiell der Inhalt entzogen wird. Die Verhinderung von Missbräuchen bleibt den nationalen Gesetzgebern unbenommen.