Betriebs­stätten­begründung durch Sub­unter­nehmer bei Tätig­keiten an Gleis­anlagen

Im EAS 3460 vom 15.12.2025 nimmt das österreichische BMF dazu Stellung, ob bei wiederholter Beauftragung eines Subunternehmers eine Zusammenrechnung der einzelnen Arbeitseinsätze (Leistungszeiten) vorzunehmen ist und damit aufgrund des Überschreitens der maßgeblichen Betriebsstättenfrist eine abkommensrechtliche Betriebsstätte des Subunternehmers i. S. d. Art. 5 Abs. 1 und Abs. 3 OECD-MA im Ansässigkeitsstaat des Generalunternehmers begründet wird. Eine Zusammenrechnung von Leistungszeiten hat dabei nach Ansicht des BMF im Kontext von Bahnbau- und Bahninstandhaltungsarbeiten insbesondere nur dann zu erfolgen, wenn es sich in geographischer und wirtschaftlicher Hinsicht um einen „fortlaufenden“ Einsatz handelt. An einem solchen (geographischen) Zusammenhang soll es jedenfalls dann fehlen, wenn die Arbeiten in ständig wechselnden Teilabschnitten der bestehenden Gleisanlagen erfolgen. Auch eine feste örtliche Betriebsstätte i. S. d. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA würde indes die dauerhafte Ausübung der unternehmerischen Tätigkeiten des Subunternehmers in Bezug auf das gesamte Bahnnetz (eines Staates) erfordern, was bei Arbeiten an ständig wechselnden Teilabschnitten des Bahnnetzwerks nach Ansicht des BMF in aller Regel ebenfalls nicht der Fall ist. Aus praktischer Sicht ist die gegenständliche EAS-Auskunft zu begrüßen, legt das österreichische BMF damit doch einen vergleichsweise hohen Maßstab an das Vorliegen einer (faktischen) Verfügungsmacht über die gegenständlichen Gleisanlagen sowie eine etwaige Zusammenrechnung von Leistungszeiten an. 

Bei Bau- und Montageprojekten im Ausland kommt es regelmäßig zur Beauftragung von Subunternehmern - darunter auch in Österreich ansässigen Unternehmen - durch den ausländischen Generalunternehmer. In diesen Fällen ist zu prüfen, ob die Arbeitsleistungen der österreichischen Subunternehmer eine feste Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 1 oder eine Bau-/Montagebetriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 3 des jeweiligen Doppelbesteuerungs­abkommens im Ansässigkeitsstaat des Generalunternehmers begründen.

Im vorliegenden Fall hat ein ausländischer Generalunternehmer einen Rahmenvertrag über Bahnbau- und Bahninstandsetzungsarbeiten für ein Projekt in seinem Ansässigkeitsstaat abgeschlossen. Mit der Durchführung dieser Arbeiten im Ansässigkeitsstaat des Generalunternehmers wurde unter anderem ein österreichisches Unternehmen beauftragt.

Nach Art. 5 Abs. 1 OECD‑MA stellt eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung dar, über die ein Unternehmen dauerhaft verfügen kann und durch welche die Tätigkeit des Unternehmens ausgeübt wird. Maßgeblich sind

• das örtliche Element (konkreter Ort),
• das zeitliche Element (hinreichende Dauer / Verfügungsmacht),
• das funktionale Element (operative Tätigkeit am Ort).

Auch Transportanlagen wie beispielsweise Gleisanlagen oder Rohr- und Leitungssysteme können eine ortsbezogene Einrichtung darstellen. Für die Begründung einer festen Betriebsstätte ist dabei jedoch die dauerhafte Ausübung der Tätigkeit in oder an dieser Gleis- bzw. Transportanlage erforderlich.

Zusätzlich dazu ist zu prüfen, ob die Tätigkeiten des Subunternehmers aufgrund des Überschreitens der 12-Monats-Frist gemäß Art. 5 Abs. 3 OECD-MA zur Begründung einer Bau-/Montagebetriebsstätte für das österreichische Unternehmen führen.

Erfolgt die Beauftragung des Subunternehmers in mehreren, voneinander unabhängigen Aufträgen, ist die maßgebliche Montagedauer grundsätzlich für jeden einzelnen Vertrag gesondert zu ermitteln, vorausgesetzt, es liegt keine künstliche Aufspaltung der Verträge vor (diese Grundsätze sind dabei auch im Anwendungsbereich des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA in analoger Weise heranzuziehen).

Von dieser projektbezogenen Einzelbeurteilung ist jedoch abzusehen, wenn die einzelnen (Bau-)Projekte wirtschaftlich und geographisch ein zusammenhängendes Ganzes bilden. In diesem Fall hat eine Zusammenrechnung der für das Gesamtprojekt aufgewendeten Zeiten des Subunternehmers zu erfolgen.

Eine feste örtliche Betriebsstätte i. S. d. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA würde nach Ansicht des österreichischen BMF im gegenständlichen Fall die dauerhafte Ausübung der unternehmerischen Tätigkeiten des Subunternehmers in Bezug auf das gesamte Bahnnetz eines Staates erfordern, was bei Arbeiten an ständig wechselnden Teilabschnitten des Bahnnetzwerks nicht der Fall ist. Der für die Betriebsstättenbegründung erforderliche örtliche Bezug zum gesamten Bahnnetz soll somit bei Arbeiten an bloßen Teilabschnitten nach Ansicht des BMF nicht gegeben sein. 

Bei der Beurteilung, ob eine Zusammenrechnung der Leistungszeiten zu erfolgen hat, stützt sich das österreichische BMF bei seiner Entscheidungsfindung auf die Rechtsauffassung des deutschen Bundesfinanzhofes (BFH 19.11.2003, I R 3/02). Für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs spricht etwa ein fortschreitender, wiederholter Einsatz des Subunternehmers im Auftragsland (z. B. Übernahme des Auftrags für die Beschilderung einer bestimmten Autobahn, Verweis auf EAS 3339). Insbesondere wenn die Auftragsvergabe an den österreichischen Subunternehmer im Rahmen von einzelnen und voneinander unabhängigen Werkverträgen und Einzelbestellungen an wechselnden Teilen des gesamten Bahnnetzes erfolgt, ist nicht von einem einheitlichen – wirtschaftlich zusammenhängenden – Projekt auszugehen. Gleichfalls fehlt der geographische Zusammenhang, wenn der Subunternehmer mit Arbeitsleistungen an wechselnden, nicht zusammenhängenden Bahnabschnitten beauftragt wird. Aufgrund dieser Erwägungen hat nach Ansicht des BMF im gegenständlichen Fall keine Zusammenrechnung von Leistungszeiten zu erfolgen.

Mangels ausreichender (faktischer) Verfügungsmacht über das (gesamte) Bahnnetz sowie aufgrund des fehlenden geographischen und wirtschaftlichen Zusammenhangs der Bahnbau- und Bahninstandsetzungsarbeiten wird somit nach Ansicht des österreichischen BMF im gegenständlichen Fall keine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 1 und 3 des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens begründet.

Im Rahmen der EAS-Auskunft 3460 vom 15.12.2025 setzt das österreichische BMF die Schwelle für eine Zusammenrechnung von Leistungszeiten aufgrund geographischen und wirtschaftlichen Zusammenhangs vergleichsweise hoch an. Kein ausreichender geografischer Zusammenhang ist bei Arbeiten an ständig wechselnden Teilabschnitten bestehender Gleisanlagen gegeben. Auch eine dauerhafte (faktische) Verfügungsmacht (für eine feste Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 1) wird in den dargestellten Geschäftsmodellen in aller Regel nicht vorliegen, zumal dies eine dauerhafte Ausübung der unternehmerischen Tätigkeiten des Subunternehmers in oder an dieser Gleis- bzw. Transportanlage erfordern würde. Voraussetzung hierfür wäre nach Ansicht des österreichischen BMF grundsätzlich eine Tätigkeitsausübung in Bezug auf das gesamte Bahnnetz des Staates (oder wohl zumindest einzelne durchgängige Zugstrecken). Aus Praxissicht erfreulich erscheint somit, dass die österreichische Finanzverwaltung die strikten Grundsätze des „Painter-Examples“ (Rz 260 VPR 2021 - Betriebsstättenbegründung durch dauerhaftes Tätigwerden eines Anstreichers im Bürogebäude seines Auftraggebers aufgrund damit einhergehender faktischer Verfügungsmacht) allem Anschein nach nicht etwa auch undifferenziert auf den gegenständlichen Fall von Gleisarbeiten angewendet wissen will.