BFG: Wiederaufnahme von Amts wegen aufgrund von Ermessenüberlegungen unzulässig

Im Rahmen einer Wiederaufnahme von Amts wegen sind Ermessensüberlegungen anzustellen. In einem jüngsten Erkenntnis hat das BFG folgende Kriterien in die Ermessensübung einbezogen: eine lange Verfahrensdauer, rechtswidrig erlangte Beweismittel, sonstige Verfahrensfehler sowie den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Nach Abwägung sämtlicher Umstände wurde die Wiederaufnahme von Amts wegen als unzulässig beurteilt (BFG 12.04.2021, RV/7100736/2020).

1. Sachverhalt

Der zeitliche Ablauf der einzelnen Verfahrensschritte stellt sich wie folgt dar:

• Oktober 2008: Für das Jahr 2007 wurden die Einkünfte einer atypisch stillen Gesellschaft mit Bescheid festgestellt (§ 188 BAO).
• 2013 – 2015: Es fand eine Außenprüfung über die Gewinnfeststellung der Jahre 2007 bis 2008 statt. Die Behörde beabsichtigte die Feststellungsverfahren wiederaufzunehmen. Aufgrund unzureichender Bescheidadressierung stellte der so intendierte Wiederaufnahmebescheid einen „Nicht-Bescheid“ dar.
• Oktober 2019: Die Abgabenbehörde erließ einen nunmehr korrekt adressierten Wiederaufnahmebescheid hinsichtlich der Gewinnfeststellung der Jahre 2007 und 2008. Als Wiederaufnahmegrund wurde abermals auf die Feststellungen der Außenprüfung 2013 – 2015 verwiesen.
• In der Beschwerde gegen den zweiten Wiederaufnahmebescheid vertrat der Beschwerdeführer die Ansicht, dass keine neu hervorgekommenen Tatsachen vorliegen würden, da die Abgabenbehörde lediglich einen bereits bekannten Sachverhalt rechtlich neu beurteilt hätte.

2. BFG: Rechtswidrige Außenprüfung, lange Verfahrensdauer und sonstige Verfahrensfehler führen zur Unzulässigkeit einer Wiederaufnahme

Bei der Beurteilung des Vorliegens von neu hervorgekommenen Tatsachen ist der Wissensstand der Behörde im Zeitpunkt der ursprünglichen Bescheiderlassung (hier 20. Oktober 2008) mit dem Wissenstand im Zeitpunkt der Wiederaufnahme des Verfahrens (hier 16. Oktober 2019) zu vergleichen. Dabei können neu hervorgekommene Tatsachen als Wiederaufnahmegrund grundsätzlich nur einmal zu einer Wiederaufnahme berechtigen. Eine zeitlich nachgelagerte (zweite) Wiederaufnahme kann sich nicht auf denselben Wiederaufnahmegrund stützen. Allerdings handelte es sich im konkreten Fall beim ersten Wiederaufnahmebescheid um einen Nicht-Bescheid und somit um ein „rechtliches Nichts“. Daher konnte ein und derselbe Wiederaufnahmegrund „Außenprüfung 2013 – 2015“ im zweiten Wiederaufnahmebescheid erstmalig rechtswirksam vorgebracht werden. Die im vorangegangenen „Nicht-Bescheid“ genannten Wiederaufnahmegründe waren nicht „verbraucht“.

Allerdings muss für die Zulässigkeit einer Wiederaufnahme nicht nur ein Wiederaufnahmegrund vorliegen, sondern es müssen zusätzlich Ermessensüberlegungen angestellt werden. Im konkreten Fall kam dem Prüfungsauftrag mangels korrekter Adressierung keine Bescheidqualität zu, weswegen die Außenprüfung ohne Rechtsgrundlage und damit rechtswidrig erfolgte. Wenn eine Außenprüfung rechtswidrig durchgeführt wurde, ist dies im Rahmen der Ermessensübung zu berücksichtigen (VwGH 25.03.1993, 92/16/0117). Dasselbe gilt für rechtswidrig erlangte Beweismittel, die ihre Ursache in der rechtswidrigen Außenprüfung haben, sowie für allfällige weitere „Verfahrensmängel der Betriebsprüfung“. Da der nachträglich abgeänderte BP-Bericht dem Abgabepflichtigen seitens der Außenprüfung nicht mehr vorgehalten wurde, wurde das Parteiengehör verletzt.

Darüber hinaus waren die Gründe für die Wiederaufnahme der Behörde seit der rechtswidrig durchgeführten Außenprüfung im Jahr 2015 – ergo seit mindestens 4 Jahren – bekannt. Auch wenn grundsätzlich keine Frist für die Berücksichtigung neu hervorgekommener Tatsachen vorgesehen ist, hat dieser Umstand ebenfalls in die Ermessensübung einzufließen.

Alle genannten Verfahrensmängel und damit auch ein behördliches Verschulden ist bei einer Wiederaufnahme im Rahmen der Ermessensübung zu berücksichtigen. Bloße Hinweise der Abgabenbehörde auf den Vorrang der Rechtsrichtigkeit vor der Rechtsbeständigkeit sowie auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung können für sich allein keine Ermessensentscheidung tragen.

3. Conclusio

Im Rahmen einer ausführlichen Begründung der Ermessensübung kam das BFG zum Ergebnis, dass die Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unzulässig war. Folgende Faktoren wurden seitens des BFG in der Ermessenübung berücksichtigt: (1) lange Verfahrensdauer, (2) rechtswidrig erlangte Beweismittel, (3) sonstige Verfahrensfehler (ua die Verletzung des Parteiengehörs) und (4) der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.

Dr. Stefan Papst, LL.M.

Stefanie Rettenbacher, LLB.oec.