Skarpt förslag om tilläggsskatten lämnat till riksdagen

Den 26 oktober publicerades äntligen den proposition om tilläggsskatt för företag i stora koncerner som vi väntat på. Förslaget, som är på över 1100 sidor, är i stort oförändrat i förhållande till det förslag som remitterades till Lagrådet för ett par månader sedan.

Utöver redaktionella förändringar innebär det slutliga förslaget vissa materiella förändringar, inte minst att det förslag om företrädaransvar som fanns med i Lagrådsremissen nu har slopats. Därtill innehåller propositionen en del förtydliganden och kommentarer om bl.a. redovisningsstandard och den s.k. recapture-regeln. 

Att det nu finns ett slutligt förslag på plats innebär att lagen kan införas den 1 januari 2024 enligt plan, förutsatt att propositionen antas av riksdagen som väntat. Men arbetet är för den sakens skull inte slutfört. OECD har under beredningen av lagförslaget arbetat vidare med sin vägledning, vilket innebär att vissa delar av denna fortfarande inte hunnit inarbetats i det svenska lagförslaget. Till exempel har man inte tagit hänsyn till den Administrative Guidance som OECD publicerade i juli i år och enbart beaktat vissa delar av Administrative Guidance från februari i år.

Det kan tilläggas att OECD fortfarande arbetar vidare med vissa frågor varför det är högst sannolikt att det kommer ytterligare förtydliganden men kanske även ändringar i förhållande till de nya reglerna. Trots att arbetet till viss del fortfarande är pågående så anser regeringen att det är av stor vikt att lagen nu införs. I annat fall hade svenska enheter blivit föremål för regler om minimibeskattning i andra länder. Att det slutliga förslaget inte är fullständigt och att det saknas tid för ytterligare beredning anses alltså inte vara skäl nog för att skjuta på införandet av lagen.

Det har riktats stark kritik mot att beredningen av denna lag har gått för fort och att förslagen, inklusive de från OECD och EU, inte är tillräckligt genomarbetade för att kunna tillämpas. Inte minst har sådan kritik lämnats av Lagrådet. Den valda lagstiftningstekniken menar Lagrådet har gjort att lagförslaget inte motsvarar de höga krav på tillgänglighet, begriplighet och tydlighet som gäller för svensk lagstiftning.

Lagrådet anser att det forcerade lagstiftningstempot och att man inte beaktat kommande material från OECD gör att den föreslagna lagstiftningen inom en snar framtid måste ses över. Regeringen delar denna bedömning och skriver att en uppföljning av reglerna kommer att vara nödvändig, inte minst mot bakgrund av att det internationella arbetet ännu inte är avslutat. Ytterligare lagstiftning på detta område är alltså att vänta.

Som nämnt har vissa förändringar och förtydliganden lämnats i och med propositionen, framför allt avseende företrädaransvar, redovisningsstandarder och tolkning av reglerna.

Bestämmelserna om företrädaransvar tas bort   

I promemorian Kompletteringar till delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner (SOU 2023:6) föreslogs inte någon bestämmelse om företrädaransvar för belopp avseende tilläggsskatt. Regeringen gjorde dock en motsatt bedömning i lagrådsremissen varför en sådan bestämmelse inkluderades i det remitterade förslaget.

I och med att en regel om företrädaransvar för tilläggsskatt infördes först i lagrådsremissen blev frågan aldrig föremål för remissbehandling. Därmed ansågs inte det beredningskrav som finns i svensk rätt uppfyllt. Av denna anledning har bestämmelsen om företrädaransvar tagits bort i propositionen.

Nationell tilläggsskatt – utgångpunkt för det justerade resultatet 

Det har funnits en del oklarheter kring utformningen av den nationella tilläggsskatten och vilket resultat som beräkningen av denna ska utgå från. Till skillnad från ett antal andra länder där den nationella tilläggsskatten kan behöva beräknas med utgångspunkt i lokal redovisningsstandard, bekräftar regeringen att det inte kommer att krävas enligt de svenska reglerna. Beräkningen av nationell tilläggsskatt föreslås alltså kunna utgå från en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard under förutsättning att resultatet justeras för betydande snedvridning av konkurrensen. På så sätt undviks situationen att två olika beräkningar måste göras i det fall regler om både internationell och nationell tilläggsskatt skulle bli tillämpliga.

K3 – en godkänd redovisningsstandard 

Reglerna bygger i hög grad på de redovisningsprinciper som är tillämpliga i koncernredovisningen. Det finns dock en särskild definition av vad som är en koncernredovisning inom ramen för regelverket och beroende på vilken redovisningsstandard som används kan det vara nödvändigt med justeringar.

Används en annan redovisningsstandard än en allmänt erkänd redovisningsstandard vid upprättandet av koncernredovisningen är det nödvändigt att göra justeringar om tillämpningen av den redovisningsstandarden innebär en betydande snedvridning av konkurrensen. En grundläggande fråga att avgöra är således huruvida koncernredovisningen är upprättad enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard eller inte.

En allmänt erkänd redovisningsstandard föreslogs enligt lagrådsremissen utgöras av IFRS eller IFRS som antagits av EU och de allmänt erkända redovisningsprinciperna i bland annat EU-medlemsstaterna. Med en sådan utformning låg det nära till hands att anta att vissa svenska redovisningsstandarder, så som K3, är en sådan allmänt erkänd redovisningsstandard. Samtidigt gav lagrådsremissen intrycket av att K3 på sin höjd var en s.k. godkänd redovisningsstandard.

Regeringen tydliggör i och med propositionen att K3 inte är en allmänt erkänd redovisningsprincip, utan en godkänd redovisningsstandard. Det innebär att det krävs en utvärdering av om tillämpningen av K3 innebär en betydande snedvridning av konkurrensen.

Tolkning mot bakgrund av OECD:s modellregler, kommentarer och administrativa riktlinjer

Såväl i minimibeskattningsdirektivet som i de svenska reglerna finns en uttrycklig hänvisning till OECD:s modellregler, kommentarer och administrativa riktlinjer och att dessa utgör viktiga källor för att tolka reglerna. Regeringen förtydligar att detta endast gäller i den mån dessa källor är förenliga med direktivet och EU-rätten. Lagrådet understryker i detta avseende att detta dessutom endast gäller om en sådan OECD-konform tolkning kan förenas med den svenska lagtexten. 

Propositionen innehåller som sagt inte många nyheter utan överensstämmer i stort sett med det förslag som remitterades till Lagrådet. Några områden är fortfarande oklara och behöver förtydligas ytterligare. OECD kommer dessutom med stor sannolikhet att komma med ytterligare vägledning och kanske även regler i vissa avseenden.

En fråga som fortfarande är oklar är vad som avses med en kvalificerad finansiell rapport vilket anges i propositionen i fråga om land-för-land-rapporter. Regeringen skriver att för att kunna använda land-för-land-rapporten som grund för den tillfälliga förenklingsregeln (Transitional CbCR Safe Harbour Rule) krävs att rapporten anses vara kvalificerad. Enligt förslaget bedöms rapporter som upprättas enligt 33 a kap. SFL vara kvalificerade förutsatt att den upprättats på grundval av en kvalificerad finansiell rapport. Något krav på att en land-för-land-rapport ska upprättas på grundval av en kvalificerad finansiell rapport finns emellertid inte i 33 a kap. SFL. Det kan därför möjligen ifrågasättas om en sådan rapport kan anses vara kvalificerad enligt OECD:s riktlinjer. Detta är givetvis en viktig fråga för företagen men än finns ingen närmare vägledning om detta inom ramen för det svenska förslaget.

När det gäller vilken status ett lands redovisningsnormgivning ska ha synes flera länder inom EU göra en annan tolkning än den svenska regeringen och anse att de nationella redovisningsstandarder som gäller i respektive EU-land är en allmänt erkänd standard. Här synes således Sverige avvika och anse att Bokföringsnämndens huvudregelverk, K3, inte är en allmänt erkänd standard utan endast en godkänd standard.

Ett annat område där vi gärna hade sett en del förtydliganden är om den s.k. recapture-regeln (femårsregeln). För att få räkna med uppskjutna skatteskulder i sin ETR-beräkning måste dessa skulder betalas eller på annat sätt realiseras inom fem år. Från regeln finns vissa undantag, till exempel vad gäller materiella anläggningstillgångar. Denna regel har vållat en hel del diskussion, inte minst på grund av dess komplexa utformning och de konsekvenser den kan få, bl.a. för koncerner med mycket överavskrivningar på immateriella tillgångar. I propositionen klargörs ingenting avseende regeln men regeringen lyfter att det kvarstår oklarheter, bl.a. kring hanteringen av uppskjutna skatter hänförliga till immateriella tillgångar och överavskrivningar samt att värdet av en avsättning till en periodiseringsfond begränsas. Det kan tilläggas att diskussioner om denna recapture-regel fortfarande pågår internationellt och det är inte otänkbart att ytterligare kommentarer och vägledning kan komma från OECD i detta avseende.

Något som berörda koncerner är i stort behov av är permanenta förenklingsregler (permanenta safe harbour-regler). OECD:s vägledning från juli i år innehöll en sådan permanent förenklingsregel avseende kompletteringsregeln (UTPR Safe Harbour) respektive nationella tilläggsskatteregler (QDMTT Safe Harbour). Ingen av dessa har ännu inarbetats i det svenska lagförslaget (bortsett från den som EU-direktivet innehåller avseende EU-länderna). Det kan också tilläggas att OECD fortfarande inte har presenterat någon permanent förenklingsregel liknande den som kom i december 2022 (Transitional CbCR Safe Harbour). Det är oklart i nuläget om det kommer att komma någon sådan förmånlig permanent safe harbour-regel bl.a beroende på att länderna i OECD har svårt att komma överens.

Ytterligare en förenklingsregel avseende rapportering ingick i OECD:s vägledning från juli. Enligt denna regel kan en koncern välja att endast rapportera uppgifter på jurisdiktionsnivå (i stället för på enhetsnivå) om koncernen i den jurisdiktionen antingen inte är lågbeskattad alls eller om någon tilläggsskatt inte behöver allokeras ut mellan enheter i den jurisdiktionen. Inte heller denna förenklingsregel finns med i det svenska lagförslaget. Dock är det ännu lång tid kvar till den första rapporteringen (juni 2026) varför det finns all anledning att tro att denna förenklingsregel kommer att vara tillämplig även i Sverige när det börjar bli dags för rapportering.

Sammanfattningsvis kan sägas att mycket arbete med förtydliganden återstår och kanske även vissa ytterligare materiella ändringar eller tillägg, både från svenskt håll och från OECD. För svensk del är det som sagt inte otänkbart att företrädaransvaret återkommer i kompletterande lagstiftning.

En annan utmaning är att ytterligare vägledning och regler från OECD inte per automatik kan tillämpas i Sverige. Både regeringen och Lagrådet har nu tydliggjort att all tolkning som sker mot bakgrund av OECD:s material även måste rymmas inom den svenska lagens ordalydelse. Detta innebär att nya regler och ny vägledning från OECD snabbt måste införlivas i den svenska lagstiftningen för att undvika ett glapp i tillämpningen av de svenska reglerna jämfört med de internationella och i värsta fall en oförmånligare situation för svenska företag och koncerner.  

Välkommen att kontakta oss om ni har några frågor!

Läs mer om ämnet och hitta fler TaxNews-artiklar.

Nadia Louhichi
Skatterådgivare
Corporate Tax
KPMG I Sverige
+46 79 099 22 49
nadia.louhichi@kpmg.se