Avdragsförbud vid förvärv av aktier strider mot EU-rätt

Nytt förhandsbesked om riktade ränteavdragsreglerna för koncerninterna aktieköp.

27 June 2023

6 mins read

I ett ärende där KPMG är ombud har Skatterättsnämnden nyligen meddelat att det skulle strida mot EU-rätten att tillämpa de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna på koncerninterna förvärv av aktier som inte är affärsmässigt motiverade enligt bestämmelsen. I förhandsbeskedet bedömdes att bolagets aktieförvärv inte kunde anses affärsmässigt motiverat enligt de svenska reglerna, trots att det enligt Skatterättsnämnden fanns skäl som med styrka som talade för att förvärvet inte var avsett att träffas av reglerna.

Ärendet

Omständigheterna i ärendet är sammanfattningsvis följande. X AB (Bolaget) är ett helägt dotterbolag till Y. All långfristig koncernintern finansiering sker via finansfunktionen i Z (i ett land inom EES med lägre bolagsskatt än den svenska). Koncernen har ett behov av att öka Y:s synliga eget kapital i den legala enheten vilket enklast och snabbast kan uppnås genom en omstrukturering som bl.a. innebär att Bolaget förvärvar andelar koncerninternt mot priser överstigande bokförda värden men understigande marknadsvärdet. För att finansiera andelsförvärvet kommer Bolaget uppta ett lån på marknadsmässiga villkor från Z.

Bolaget ställde frågor till Skatterättsnämnden bl.a. om ränteavdrag för den koncerninterna skulden kunde nekas enligt de s.k. riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 18–19 § inkomstskattelagen (IL).

Skatterättsnämndens majoritet ansåg att det skulle strida mot etableringsfriheten i EUF-fördraget att vägra ränteavdrag enligt de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna.

Eftersom det hade funnits koncernbidragsrätt mellan Bolaget och Z för det fall sistnämnda bolag hade haft sin hemvist i Sverige ansåg Skatterättsnämnden att ränteavdrag, mot bakgrund av HFD 2021 ref. 68, inte kan vägras enligt den s.k. undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket IL.

Vid prövningen mot 24 kap. 19 § första stycket IL fann Skatterättsnämnden att de skäl Bolaget framfört genom sin beskrivning i ansökan är skäl som med styrka talar för att Bolagets koncerninterna förvärv av aktier inte utgör ett sådant fall som den svenska interna ränteavdragsbegränsningsregeln i 24 kap. 19 § första stycket IL är avsedd att träffa, dvs. fall som inte är genuina. Mot bakgrund av HFD 2022 ref. 49 ansåg Skatterättsnämnden däremot att när det gäller interna förvärv av delägarrätter ska den åtskillnad mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl som gällt enligt tidigare lagstiftning även gälla vid nu aktuell prövning. Skatterättsnämnden ansåg mot bakgrund av hur Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) formulerat sin bedömning i HFD 2022 ref. 49, att bedömningen får anses vara begränsad till fall då ett internt förvärv föregåtts av ett tidigare externt förvärv, en situation som inte är aktuell i detta ärende. Mot den bakgrunden kan det aktuella förvärvet inte anses affärsmässigt motiverat vid en tillämpning av intern rätt.

Skatterättsnämnden har därefter prövat om det skulle strida mot EU-rätten att vägra ränteavdrag enligt 24 kap. 19 § IL.

Enligt Skatterättsnämnden ligger det då närmast till hands att pröva om de bedömningar som tidigare gjorts i Lexel-målet (Lexel, C-484/19, EU:C:2021:34; HFD 2021 not. 10) och i HFD 2021 ref. 68 också gör sig gällande i ett fall som det nu aktuella, dvs om bestämmelsen innebär en inskränkning av etableringsfriheten.

Skatterättsnämnden uttalade att det visserligen inte framgår ett uttryckligt krav på skatteförmån i lagtexten för att tillämpa 24 kap. 19 § IL. Eftersom regelns syfte är att motverka skatteplanering innebär emellertid en prövning av bestämmelsen att man måste väga affärsmässiga skäl mot skäl som ligger inom ramen för det som regeln avser att motverka, dvs. skatteförmåner. Det finns mot den bakgrunden enligt Skatterättsnämnden ingen anledning att ha någon annan utgångspunkt vid prövningen av den begränsande regeln i 24 kap. 19 § IL.

Vidare konstaterar Skatterättsnämnden att bestämmelsen i praktiken riktar sig mot gränsöverskridande situationer eftersom möjligheten att utbyta koncernbidrag finns för svenska bolag inom intressegemenskaper. Därmed uppkommer enligt Skatterättsnämndens mening, likt Lexel-målet, även vid tillämpning av 24 kap. 19 § IL skillnader i behandlingen av jämförbara situationer som endast kan motiveras om det finns tvingande skäl av allmänintresse.

Skatterättsnämnden anger vidare att regeln, som detta ärende visar, kan komma att omfatta transaktioner som genomförs på marknadsmässiga villkor och som inte utgör rent konstlade eller fiktiva upplägg. Vidare måste beaktas att syftet med 19 § första stycket inte skiljer sig mot syftet med undantagsregeln. Det finns enligt Skatterättsnämndens uppfattning under sådana omständigheter inte någon grund för att nu göra en annan bedömning beträffande frågan om skillnaderna kan motiveras av tvingande skäl än den som HFD gjort i sin prövning av denna fråga gällande undantagsregeln.

Skatterättsnämnden finner därför att avdrag för ränteutgifter ska medges.

KPMG:s kommentar

Gränserna för vad som är att anse som väsentligen ”affärsmässigt motiverat” vid en bedömning av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna har prövats av HFD strax innan årsskiftet i HFD 2022 ref. 49. Enligt vår uppfattning bör enligt svensk intern rätt finnas utrymme för en mer nyanserad tolkning av begreppet och vid fler situationer än de som framgår av HFD 2022 ref. 49.

I äldre praxis skildes på förvärv av organisatoriska skäl och av affärsmässiga skäl, vilken HFD i december förra året ansågs skulle upprätthållas. Enligt vår uppfattning framgår inte av HFD 2022 ref. 49 att den åtskillnaden innebär att s.k. organisatoriska skäl inte kan anses vara affärsmässigt motiverade. Att det inte är uteslutet att ”organisatoriska skäl” enligt HFD är affärsmässiga i de riktade reglernas mening framgår även av HFD 2011 ref. 90 V. Detta särskilt mot bakgrund av att HFD uttalat att det ska beaktas att lagrummet har det uttalade syftet att träffa rena missbruksfall.

Vi instämmer vidare i Skatterättsnämndens bedömning att ett nekat ränteavdrag på grund av de riktade ränteavdragsreglerna skulle innebära en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan motiveras i förevarande fall. Ett nekat avdrag med stöd av 24 kap. 19 § IL uppställer implicit ett krav på att den enskilde får en skatteförmån, eftersom affärsmässigheten måste vägas mot en eventuell skatteförmån. Denna slutledning har även stöd i förarbetena. Detta innebär även att bestämmelsen i praktiken riktar sig mot gränsöverskridande situationer eftersom möjligheten att utbyta koncernbidrag finns för svenska bolag inom intressegemenskaper. Därmed uppkommer, som Skatterättsnämnden funnit, skillnader i behandlingen av jämförbara situationer som endast kan motiveras om det finns tvingande skäl av allmänintresse.

Den ledamot som var skiljaktig och ansåg att nekat ränteavdrag inte strider mot etableringsfriheten har vidare uttalat att det är möjligt att de svenska reglerna ska anses diskriminerade på annan grund än etableringsfriheten samt att det i så fall kräver ett uttalande från HFD eller EU-domstolen, samt att Skatterättsnämnden inte har möjlighet att fråga EU-domstolen.

Vi anser att vägledning från prejudikatinstansen avseende denna bestämmelse enligt såväl intern rätt som enligt EU-rätt skulle vara mycket värdefullt för många företag. Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet till HFD. Om domstolen inte anser att ränteavdrag ska medges enligt intern rätt bör domstolen enligt vår uppfattning begära förhandsavgörande från EU-domstolen.

Välkommen att kontakta oss om ni har några frågor!