Så fungerar Pillar Two-reglerna: Nu finns modellregler

Den 20 december 2021 publicerade OECD modellregler för en global minimibeskattning, de s k GloBE-reglerna inom Pillar Two.

Vilka åtgärder behöver multinationella koncerner vidta för att säkerställa efterlevnaden?

17 January 2022

8 mins read

Den 20 december 2021 publicerade OECD modellregler för en global minimibeskattning, de s k GloBE-reglerna inom Pillar Two. Detta Tax News avser att närmare redogöra för dessa regler och vilka åtgärder multinationella koncerner redan nu bör vidta för att säkerställa efterlevnaden av regleringen.

Pillar Two utgör, tillsammans med Pillar One, en del av OECD:s BEPS 2.0 arbete och avser att införa en global minimibeskattning om 15%. Reglerna är mycket komplexa och avviker i många hänseenden från den Blueprint som publicerades i oktober 2020. Så sent som den 20 december 2021 publicerade OECD modellregler för de s k GloBE-reglerna inom Pillar Two, och två dagar senare publicerade EU ett förslag till EU-direktiv om en implementering av modellreglerna. Förslaget till EU-direktiv korresponderar huvudsakligen med OECD:s modellregler men utvidgar reglernas tillämplighet till att även innefatta inhemska koncerner.

Pillar Two beräknas omfatta bland annat ca 100 multinationella koncerner med svenska moderbolag och inbringa ca 150 miljarder USD i nya skatteintäkter årligen. Viktigt att poängtera är att regelverket fortfarande är under utveckling och inom de närmsta månaderna kan vi förvänta oss såväl klargöranden som uppdateringar av regelverket.

Vad består regelverket av?

Pillar Two kan illustreras av nedanstående bild:

GloBE-reglerna

GloBE-reglerna består av två sammankopplade nationella regler; Income Inclusion Rule (IIR) och Undertaxed Payments Rule (UTPR) och träffar multinationella koncerner med en konsoliderad global inkomst om minst 750 miljoner euro (jmf. med CbC-reglerna). Koncernen måste ha uppfyllt inkomsttröskeln minst två av de fyra föregående räkenskapsåren för att omfattas av regleringen. Pillar Two identifierar ”Constituent Entities” som de koncernenheter som ska omfattas, vilket inkluderar alla enheter som ingår i en koncern (dvs. även fasta driftställen). Huruvida koncernen uppfyller inkomsttröskeln baseras på toppmoderns (s.k. Ultimate Parent Entity, ”UPE”) koncernredovisningsstandard.

Vidare undantas under vissa förutsättningar företag från GloBE-reglerna. Som exempel kan nämnas ideella organisationer, pensionsfonder, statliga enheter och investeringsfonder. De undantagna enheterna omfattas inte av de operativa bestämmelserna, men viktigt att uppmärksamma är att deras intäkter alltjämt beaktas vid intäktstestet. Även vissa shippinginkomster undantas från GloBE-reglerna.

GloBE-reglerna har utformats som en slags ”top-up” skatt som beräknas och tillämpas på vinster i alla jurisdiktioner där den effektiva skatten beräknad enligt GloBE-reglerna understiger 15%.

Income Inclusion Rule (IIR)

Som huvudregel ska ”top-up” skatten appliceras på koncernens toppmoder (UPE). Det innebär att i den mån den effektiva skatten understiger 15% i någon av enheternas jurisdiktioner ska den enhet som är högst upp i koncernens ägarkedja, dvs. normalt toppmodern, ”top-up” beskatta dessa inkomster så att den effektiva skatten uppgår till minst 15% (jmf. med CFC-beskattning). Om jurisdiktionen där toppmodern är etablerad inte har implementerat IIR ska beskattningsrätten istället övergå till jurisdiktionen där toppmoderns direktägda dotterföretag är etablerat (s k ”top-down approach”). Därutöver kommer beskattningsrätten, enligt split-ownership regeln, fortsätta nedåt i ägarkedjan i den mån andelsinnehavet understiger 80%.

En nyhet i Pillar Two jämfört med Blueprinten är möjligheten för ett land att beskatta upp till minimiskatten innan dess att IIR slår till (s k Qualified Domestic Minimum Tax). Genom detta tillägg möjliggörs det för källstaten att behålla den primära beskattningsrätten innan jurisdiktionen där toppmodern befinner sig får ”top-up” beskatta.

Undertaxed Payments Rule (UTPR)

Ett sekundärt verktyg för att säkerställa en minimibeskattning om 15% är UTPR. I den mån en lågbeskattad inkomst inte har blivit ”top-up” beskattad enligt IIR ska UTPR ta vid och fungera som en slags säkerhetsventil eller backup mekanism. Regeln fungerar genom att kräva en justering i form av exempelvis ett nekat avdrag eller ökning av den skattepliktiga inkomsten, och höjer därigenom den effektiva skatten på dotterbolagsnivå. Tillämpningen av UTPR försvåras dock av det faktum att regeln kräver en högre nivå av administrativt samarbete då det normalt sett finns dotterbolag i flera olika jurisdiktioner som ska samsas om ”top-up” skatten. Andelen av ”top-up” skatten beräknas utifrån en formel, i proportion till andel tillgångar och anställda. I den mån ”top-up” skatten inte kan tas ut omedelbart, kan den sparas till kommande år och då påföras i samma jurisdiktion.

Värt att notera är att UTPR inte kommer att implementeras förrän 2024. För att UTPR ska kunna tillämpas för vissa mindre koncerner måste dessutom koncernen ha omfattats av GloBE-reglerna i minst fem år.

Switch-over rule

Switch-over rule gäller för fasta driftställen och innebär ett byte från exemptmetoden till creditmetoden för att säkerställa att fasta driftställen som egentligen är undantagna från beskattning enligt det aktuella skatteavtalet (genom exempt) ändå kan träffas av IIR.

Subject to Tax Rule (STTR)

Slutligen består Pillar Two av STTR som är en skatteavtalsbaserad regel med syfte att förhindra att betalningar mellan närstående företag, som exempelvis räntor och royalties, blir beskattade under en miniminivå om 9%. I dagsläget har källstater ofta avsagt sig rätten att beskatta vissa koncerninterna betalningar genom skatteavtalen. STTR innebär följaktligen att en källstat återfår rätten att beskatta skillnaden mellan den faktiska skattesatsen som betalats i mottagarlandet (för den koncerninterna betalningen) och minimiskatten om 9%. Sålunda utgör STTR ett komplement till GloBE-reglerna.

Vilka åtgärder bör multinationella koncerner vidta i dagsläget?

Mot bakgrund av de stora effekterna som Pillar Two förväntas ha är det högst relevant för multinationella koncerner att börja se till vilka åtgärder som bör vidtas. Nedan listas några exempel:

Utvärdera hur reglerna potentiellt kan påverka koncernen.
Analysera hur själva GloBE-inkomsten ska beräknas och identifiera relevanta skatter för att kunna räkna ut den effektiva skatten.
Säkerställa att det finns en stark sammanhållning mellan koncernens skatteteam och redovisningsteam avseende hantering av information.
Säkerställa att koncernen har tillräckliga resurser för att agera i enlighet med den nya regleringen, särskilt med avseende på hur koncernens system ska hantera all data och alla beräkningar.
Informera styrelse och ledning om de potentiella ekonomiska och administrativa effekterna av de nya GloBE-reglerna.
Upprätta ett ramverk och processer för att säkerställa efterlevnaden av GloBE-reglerna.
Bestämma huruvida ett centralt, regionalt eller hybritt tillvägagångssätt kommer att användas för att hantera effekterna av GloBE-reglerna.
Övervaka hur enskilda länder reagerar på GloBE-reglerna och hur de förväntas tillämpas i de olika länderna.

Nästa steg och tidslinje

I början av 2022 förväntas kommentarerna till GloBE-reglerna att publiceras. Dessa avser ge vägledning kring tolkningen av reglerna. Därtill kommer det utarbetas ett instrument för att kunna infoga STTR i skatteavtal samt kommentarer till detta. Därefter kommer sannolikt ett massivt arbete påbörjas för att samordna en implementering av regelverket. Inte minst med tanke på att över 137 länder ska implementera reglerna, däribland Sverige.

Det nya regelverket är tänkt att implementeras redan under 2022 för att kunna tillämpas fr o m 2023 (2024 avseende UTPR). I Sverige kan vi räkna med en implementering genom ett EU-direktiv. Det ska noteras att länder inte är tvungna att implementera reglerna, men de måste acceptera andra länders tillämpning av dessa.

KPMG:s kommentar

Att Pillar Two innebär en hel del svårigheter och komplexa beräkningar är utifrån ovanstående enkelt att förstå. Utöver att regelverket består av ett flertal olika regler som för övrigt är oerhört detaljerade, måste koncerner också samverka i flera olika jurisdiktioner för att samla in information och beräkna den effektiva skatten enligt GloBE-reglerna. En stor praktisk svårighet är att hur man ska beräkna den faktiska GloBE-inkomsten och relevanta skatter för att kunna räkna ut den effektiva skatten. Om man dessutom lägger till alla undantag och implementeringssvårigheter är vidden av det nya regelverkets komplexitet uppenbar. Det kommer att vara avgörande för multinationella koncerner att redan nu sätta sig in i regleringen och börja vidta åtgärder i den mån det krävs. Bland annat bör det säkerställas att koncernen har tillräckliga resurser för att kunna agera i enlighet med den nya regleringen, i synnerhet vad avser hur koncerners system ska kunna ta fram information och hantera denna. Bristande efterlevnad riskerar inte enbart att resultera i högre (skatte)kostnader för koncerner, utan även potentiella goodwill-skador och en högre grad av granskning från skattemyndigheterna.

Ytterligare en dimension som försvårar det hela är den politiska aspekten. Exempelvis behöver man finna en lösning på hur de amerikanska GILTI-reglerna och GloBE-reglerna ska kunna samexistera. Det torde därtill krävas stor ansträngning för att få alla 137 länder att komma överens och få den nya lagstiftningen på plats redan vid utgången av 2022. Vidare är utgångpunkten att både Pillar One och Pillar Two är avhängiga varandra. En öppen fråga är därmed vad som händer med Pillar Two om implementeringen av Pillar One, som är mer kontroversiell, inte går som planerat.

Med tanke på den snäva tidsramen för implementeringen av Pillar Two kommer det vara utmanande för multinationella koncerner att vara redo att uppfylla dessa nya skyldigheter och många koncerner kommer behöva implementeringshjälp för att säkerställa efterlevnaden. KPMG ligger i framkanten vad gäller BEPS 2.0 och kan hjälpa multinationella koncerner att förstå, utvärdera och förbereda sig för konsekvenserna av den nya regleringen

Välkommen att kontakta oss om ni har några frågor.