Tax Alert: Ministerstwo Finansów opublikowało kolejny projekt objaśnień dotyczący poboru podatku u źródła („WHT”)

Tytułem wstępu warto przypomnieć, że w dniu 1 stycznia 2019 r. wprowadzono do polskiego systemu podatkowego przepisy regulujące tzw. procedurę pay & refund, które po modyfikacjach, efektywnie od 1 stycznia 2022 roku wprowadzają obowiązek poboru podatku u źródła według stawki krajowej po przekroczeniu 2 mln progu wypłat dywidend, odsetek i należności licencyjnych na rzecz tego samego podatnika powiązanego, z prawem do zwrotu całości bądź części pobranego podatku.

W dniu 19 czerwca 2019 r. opublikowano pierwszy projekt objaśnień podatkowych WHT, które nigdy nie zostały sfinalizowane i pełniły funkcję wyłącznie pomocniczą przy stosowaniu nowych obowiązków.

Nowy projekt Objaśnień w ograniczonym stopniu wyjaśnia przepisy dotyczące podatku u źródła, koncentrując się przede wszystkim na koncepcji rzeczywistego właściciela („beneficial ownera”) na gruncie ustawy o CIT i PIT, w tym przepisów implementujących dyrektywę Interest&Royalties¹, dyrektywę PS² oraz na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nowy projekt Objaśnień obejmuje następujące kwestie:

• Wyjaśnienie sposobu interpretowania i stosowania przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., dotyczących obowiązku poboru przez płatników podatku u źródła, a w szczególności:
  • przepisów art. 4a pkt 29, art. 21, art. 22 i art. 22c ustawy o CIT (dotyczących odpowiednio definicji rzeczywistego właściciela, obowiązku poboru podatku u źródła od wypłat odsetek, należności licencyjnych i dywidend oraz klauzuli antyanbuzywnej mającej zastosowanie do przepisów implementujących zwolnienia z podatku u źródła wynikające z dyrektyw Interest&Royalties i Parent Subsidiary) oraz
  • analogicznych przepisów ustawy o PIT.
• Przedstawienie wykładni pojęcia rzeczywistego właściciela, w szczególności:
  • wskazanie na przykładową listę przesłanek, które mogą wskazywać, że dany podmiot jest administratorem dochodu, niebędącym rzeczywistym właścicielem dochodu (która to koncepcja „administratora dochodu” po raz pierwszy pojawiła się w wypowiedziach polskiego Ministerstwa Finansów),
  • omówienie przesłanki „zobowiązania prawnego lub faktycznego” do przekazania należności do innego podmiotu (przy czym, przesłanka ta, która znajdowała się w definicji rzeczywistego właściciela w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, została w tej treści uchylona z dniem 1 stycznia 2022 r.),
  • wskazanie wykładni przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez odbiorcę należności, ze wskazaniem przykładowych okoliczności, które powinny być uwzględnione przy badaniu ww. przesłanki,
  • wskazanie charakterystyki koncepcji rzeczywistego właściciela jako instrumentu antyabuzywnego,
  • w kontekście ostatniej praktyki Lubelskiego Urzędu Skrabowego (będącego organem właściwym w sprawach podatku u źródła) stawiającej warunek efektywnego opodatkowania (rozumianego jako brak zarówno podmiotowego, jak i przedmiotowego zwolnienia po stronie odbiorcy) dywidend w celu zastosowania zwolnienia dywidendowego, potencjalnie pozytywnym akcentem wydaje się stwierdzenie w projekcie Objaśnień wskazujące na odmienność dyrektywy PS i dyrektywy IR w tym zakresie z konkluzją, że w przypadku dywidend „warunek ten powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych”. Sposób sformułowania Objaśnień nie pozwala jednak w tym momencie przesądzić, czy fragment ten w pełni niweluje dotychczasowe podejście Lubelskiego Urzędu Skarbowego w zakresie wymagania udowodnienia braku zwolnienia dywidend w kraju odbiorcy (które spotkało się ze zdecydowanym sprzeciwem doradców podatkowych jako nieuzasadnione i nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach).
• Zarysowanie ram należytej staranności płatnika badającego kryterium rzeczywistego właściciela, ze wskazaniem, że ocena ta powinna być przeprowadzona zarówno przy weryfikacji przesłanek z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT (przepisy implementujące dyrektywę Interest&Royalties), jak i również art. 22.4 ustawy o CIT (implementujące dyrektywę Parent Subsidiary), która nie zawiera tego kryterium.
• Projekt Objaśnień wskazuje ponadto, iż preferencje z UPO i dyrektyw nie powinny przysługiwać podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej.
• Wskazanie, że dla celów stosowania obniżonej stawki podatku pobieranego u źródła, przewidzianej w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, w ocenie Ministerstwa zasadne jest stosowanie definicji rzeczywistego właściciela obowiązującej na gruncie ustawy o CIT. W ocenie Ministerstwa pojęcie „rzeczywisty właściciel” obowiązuje w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) niezależnie od tego, czy znajduje się w niej wprost taka klauzula w odniesieniu do dywidend, odsetek bądź należności licencyjnych. W konsekwencji brak jest podstaw do tego, aby różnicować obowiązki płatnika w zakresie należytej staranności poprzez rozróżnienie UPO zawierających i niezawierających wyrażone wprost odesłanie do pojęcia rzeczywistego właściciela.
• Wskazanie ograniczonego w stosunku do obecnej praktyki organów podatkowych katalogu sytuacji, kiedy możliwe jest zastosowanie koncepcji look-through approach (zgodnie z którą możliwe jest zastosowanie preferencyjnego opodatkowania wynikającego z UPO zawartej pomiędzy Polską a krajem siedziby rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności, nawet w sytuacji, gdy płatność ta dokonywana jest poprzez pośrednika – podmiot niestanowiący rzeczywistego właściciela, znajdujący się w innym niż rzeczywisty właściciel kraju). Wydaje się, że w efekcie może spowodować to odejście od dotychczasowej praktyki organów podatkowych w tym zakresie (mającej skądinąd swoje źródło w poprzedniej wersji objaśnień podatkowych dotyczących WHT).

Kierunek Objaśnień jest kontrowersyjny i budzi wiele wątpliwości. Wskazuje on, że płatnicy będą musieli przykładać jeszcze większą uwagę do weryfikacji statusu zagranicznego odbiorcy płatności, w tym również w sytuacjach, gdy na pierwszy rzut oka dana regulacja nie zawiera wymogu badania kryterium rzeczywistego właściciela.

Należy pamiętać, iż wydane Objaśnienia są projektem, do którego można zgłaszać uwagi do 10 października 2023 r.

KPMG prowadzi szczegółowe analizy Objaśnień, a także będzie aktywnie uczestniczyć podczas konsultacji omawianego projektu.

*Objaśnienia podatkowe wydawane są na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. W przypadku zastosowania się przez podatnika / płatnika / inkasenta w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych korzysta on z ochrony, jeżeli jego stan faktyczny jest zbieżny z tym opisanym w objaśnieniach.

Link do Objaśnień: https://www.gov.pl/web/finanse/konsultacje-podatkowe-projektu-objasnien-podatkowych-dotyczacych-przepisow-o-podatku-u-zrodla-wht

¹Dyrektywa w sprawie wspólnego opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich

²Dyrektywę w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych w różnych państwach członkowskich.