Zgodnie z tą Dyrektywą Państwa Członkowskie zostały zobligowane do wprowadzenia mechanizmu ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego (szczegółowy sposób implementacji opisany został w artykule „Zastosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do leasingu finansowego”) w oparciu o mechanizm EBITDA.

Implementacja polskich przepisów dokonana została nowelizacją ustawy CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. Ta niezwykle obszerna nowelizacja wprowadziła również liczne inne zmiany, w tym ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na usługi i wartości niematerialne (art. 15e Ustawy CIT). W tym właśnie miejscu polski ustawodawca pokusił się o wprowadzenie kolejnego limitu kosztów bazującego o mechanizm EBITDA, przy czym tym razem zrobił to z własnej woli, a nie w wyniku implementacji regulacji Wspólnotowych.

W skrócie, opisując obie regulacje dotyczące limitowania kosztów, polscy podatnicy mogą na dotychczasowych zasadach zaliczać do kosztów podatkowych wydatki na każdą z powyższych grup kosztów do wysokości 3 mln PLN. Powyżej tej kwoty zobligowani są oni do wyłączenia z kosztów wydatków przekraczających – 5% EBITDA w przypadku usług i wartości o charakterze niematerialnym i 30% w przypadku kosztów finansowania dłużnego. Problematyczne okazało się jednak to, iż dla obu tych kategorii kosztowych wprowadzone zostały odrębne sposoby liczenia tejże EBITDA.

W przypadku kosztów finansowania dłużnego mechanizm ten polega na skorygowaniu dochodu podatkowego o amortyzację oraz przychody i koszty finansowania dłużnego (zgodne z ustawową definicją zawartą w art. 15c ust. 12 Ustawy CIT). Z kolei w przypadku usług i wartości o charakterze niematerialnym EBITDA kalkulowana jest jako dochód podatkowy skorygowany o amortyzację oraz przychody i koszty odsetkowe. Różnica pozornie niewielka, jednak ustawa CIT zawiera legalną definicję kosztów finansowania dłużnego i jest ona znacznie szersza od pojęcia przychodów i kosztów odsetkowych.

Automatycznie powoduje to zatem, iż podstawa kalkulacji limitu obu kosztów jest inna. Trudno znaleźć uzasadnienie dla takiej sytuacji, zwłaszcza iż cel obu przepisów jest zasadniczo identyczny (ograniczenie kosztów podatkowych) a mechanizm liczenia (poza wskazaną różnicą) identyczny.

Konsekwencją zatem powyższego jest nieprzewidziany raczej wzrost poziomu komplikacji rozliczeń podatkowych poprzez konieczność prowadzenia dwóch równoległych kalkulacji EBITDA podatkowej.

Niestety nie jest to koniec komplikacji – w przypadku EBITDA kalkulowanej dla celów kosztów finansowania dłużnego nie można zapomnieć o dość szerokich przepisach przejściowych. Zgodnie z nimi, w trakcie roku 2018 do odsetek od kredytów i pożyczek udzielonych przed końcem roku 2017 nie stosuje się znowelizowanych przepisów (a konkretnie art. 15c). Poza bez wątpienia zamierzonym celem jakim było zapewnienie vacatio legis w odniesieniu do „starych pożyczek”, okazuje się, iż przepis ten ingeruje w sam mechanizm kalkulacji EBITDA. Brak stosowania art. 15c do „starych pożyczek” powoduje również, że odsetki od nich nie powinny być uwzględniane w kalkulacji EBITDA do końca roku 2018.

Na marginesie tylko warto wskazać, że interesujące jest dlaczego podobnego mechanizmu nie przewidziano w przypadku leasingów – też przecież limitowanych (vide ponownie „Zastosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do leasingu finansowego”). O ile bowiem nowe regulacje zostały odroczone w odniesieniu do „odsetek”, to samo nie zostało zastosowane dla leasingów, a przecież firmy leasingowe nie zostały uznane za przedsiębiorstwa finansowe zwolnione ze stosowania limitacji dotyczącej kosztów finansowania dłużnego (dyskryminacja i asymetria regulacji).

Wracając jednak do clue - sytuacja kiedy to przepisy przejściowe wyłączają stosowanie nowych ograniczeń kosztów finansowania dłużnego do „starych pożyczek”, tylko pogłębia różnicę w kalkulacji obu współczynników EBITDA w roku 2018 i dalece je komplikuje. W przypadku EBITDA dla celów kosztów finansowania dłużnego dochód podatkowy powinien być korygowany o koszty i przychody finansowania dłużnego, ale uwzględniające jedynie odsetki od pożyczek lub kredytów udzielonych w roku 2018 (odsetki od starszych pożyczek i kredytów nie są limitowane nowymi przepisami jak i nie są uwzględniane w kalkulacji EBITDA). W przypadku EBITDA ustalanej dla celów usług o charakterze niematerialnym konsekwentnie dochód podatkowy powinien być korygowany jedynie o odsetki. Tu jednak rodzi się kolejne pytanie – czy w kalkulacji EBITDA dla celów usług niematerialnych należy wyłączyć wszystkie odsetki czy też uwzględnić limity ich potrącalności wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji stosowanych dla pożyczek i kredytów udzielonych przed rokiem 2018.

Powyższe zagadnienia będą stanowiły spory problem w rozliczeniach podatkowych i to nie tylko ze względu na wyjątkowy poziom skomplikowania, ale też różne możliwości interpretowania przepisów. O ile bowiem do interpretacji sposobu kalkulacji EBITDA dla celów kosztów finansowania dłużnego uwzględniane będzie musiało być orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tak dla EBITDA dla celów usług i wartości o charakterze niematerialnym nie będzie to miało miejsca. Jak uczy doświadczenie – czas raczej rzadko usuwa wątpliwości interpretacyjne, bo życie rodzi przypadki absolutnie nie przewidziane zarówno przez ustawodawcę jak i najlepszych nawet ekspertów.

Trudno zatem zrozumieć dlaczego ustawodawca nie pokusił się o jedną definicję EBITDA – taką samą dla kosztów finansowania dłużnego i usług i wartości niematerialnych. Takie rozwiązanie nie tylko ułatwiłoby życie podatnikom (a pewnie i organom skarbowym) ale także mogłoby posłużyć dalszym uproszczeniom, jak choćby zastąpienie anachronicznych ograniczeń możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych amortyzacji od samochodów osobowych w oparciu o abstrakcyjna kwotę 20 tys. EUR.