Dyrektywy oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego – istotny wyrok NSA

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1171/22, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, czy w stanie faktycznym będącym tłem badanej sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Wyrok ten jest kolejnym orzeczeniem odwołującym się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzającej, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji („Uchwała”).

O ile komentowany wyrok NSA nie zawiera tez o charakterze przełomowym, to jest on jednak o tyle istotny, że wyjaśnia w jaki sposób należy rozumieć wypowiedzi zawarte w uzasadnieniu Uchwały. Wyrok ten systematyzuje oraz priorytetyzuje wskazane w jej treści okoliczności, które należy brać pod uwagę badając, czy w realiach danej sprawy instrumentalne, ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania karnego skarbowego rzeczywiście miało miejsce.

Wyrok NSA zapadł w sprawie dotyczącej kontroli decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki z o.o. („Skarżąca” lub „Spółka”) w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień 2013 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 3 grudnia 2018 r., natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy tę decyzję w dniu 5 listopada 2020 r.

Przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji – w dniu 23 listopada 2018 r. – finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. na łączną kwotę 6.546.945,00 zł na skutek podania nieprawdy w złożonych do urzędu skarbowego za te okresy deklaracjach podatkowych, poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez trzy podmioty, dokumentujących transakcje zakupu granulatu złota, które faktycznie pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpiły. W dniu 10 grudnia 2018 r. i w dniu 13 grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji poinformował odpowiednio Skarżącą i jej pełnomocnika, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy ocenił, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż śledztwo w tej sprawie zostało objęte nadzorem prokuratorskim, a w jego toku zostały postawione prezesowi zarządu Skarżącej zarzuty, co nastąpiło w dniu 20 marca 2019 r. Co więcej, przedłużając śledztwo prokurator potwierdził zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nadto, także postanowienie o zawieszeniu śledztwa zostało zatwierdzone przez sprawującego nadzór prokuratora.

Na skutek skargi Spółki decyzja organu odwoławczego z dnia 5 listopada 2020 r. została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 29 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 28/21, uchylił tę decyzję. WSA uznał – uwzględniając fakt wydania Uchwały, którą ma on obowiązek stosować – że można mieć istotne wątpliwości, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym. Zdaniem WSA, wskazywane przez organ odwoławczy „liczne czynności” procesowe sprowadzają się do wszczęcia postępowania w sprawie i postawienia zarzutów, a w przypadku gdy stanowią one całą aktywność organu to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jawi się jako oczywiście uzasadniony. Nie wynika z nich bowiem aby organ karnoskarbowy przejawiał jakąkolwiek aktywność nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Co więcej zawieszenie postępowania nastąpiło ze względu na „toczące się postępowanie odwoławcze”, przy czym organ powołuje się na związek ustaleń postępowania podatkowego z treścią zarzutu. W ocenie WSA, w świetle takiego uzasadnienia istnieją poważne wątpliwości jakie zmiany – z punktu widzenia celów postępowania karnego skarbowego – zaszły pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem jego zawieszenia. Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przed wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, jak zaznaczył WSA, fakt objęcia śledztwa nadzorem prokuratorskim wynika z przepisów prawa, organ zaś nie wskazywał na jakąkolwiek aktywność prokuratury w sprawie. Znajomość natomiast ustaleń kontroli podatkowej sam organ karnoskarbowy uznał za niedostateczną podstawę dalszego prowadzenia postępowania, skoro zadecydował, że nie może go prowadzić bez wydania ostatecznej decyzji podatkowej. Dodatkowo sam organ w postępowaniu sądowym nie wskazał, aby zawieszone postępowanie zostało podjęte i aby były w nim podejmowane jakiekolwiek dalsze czynności, mimo ustania wskazanej w postanowieniu przeszkody do jego prowadzenia.

Z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku WSA nie zgodził się NSA rozpoznający skargę kasacyjną organu podatkowego.

Uchylając zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji NSA uznał, że ten co prawda odwołał się do Uchwały, ale oparł się jedynie na wyrywkowych jej fragmentach i wysnuł z niej niewłaściwe wnioski. Tymczasem, jak podkreślił NSA:

1. Uchwała dotyczy tego, czy w postępowaniu sądowoadministracyjnym w ogóle można oceniać przesłanki zastosowania przez organy podatkowe przy wydaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, zaś odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. Brak możliwości tej oceny czyniłby „iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych”;
2. ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnej skarbowej;
3. w Uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w Uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnego skarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych;
4. o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe konstatacje Uchwały do oceny zawartej w zaskarżonym kasacyjnie wyroku, NSA wskazał w szczególności, że:

• sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, że w każdej sprawie podatkowej konieczne jest wyjaśnienie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, poza przypadkami oczywistymi i dokonanie oraz uzewnętrznienie w treści decyzji odpowiedniej oceny. Tymczasem z Uchwały wynika, że taka ocena powinna mieć miejsce w przypadkach „wątpliwych”, a nie w każdym wypadku;
• sąd pierwszej instancji pominął, że podejrzenie popełnienia przestępstwa w przedmiotowej sprawie miało polegać na uszczupleniu w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 6.546.945,00 złotych w związku z zawyżeniem przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trzy inne podmioty. Zdaniem NSA, z podejrzeniem oszustwa podatkowego na tak dużą skalę wiąże się natomiast wręcz obowiązek zawiadomienia o tym podejrzeniu organów powołanych do ścigania przestępstw, ale i również obowiązek organów prowadzących postępowanie karne skarbowe do wszczęcia postępowania i doprowadzenia do ewentualnego wykrycia i ukarania sprawców przestępstwa;
• pominąwszy powyższe, sąd pierwszej instancji skupił się nie tyle na istnieniu danego zobowiązania podatkowego, a na ocenie sposobu prowadzenia postępowania karnego skarbowego, tj. czasu jego wszczęcia i zasadności zawieszenia w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego. WSA podnosił bowiem wątpliwości co do sensu wszczynania tego postępowania w kontekście jego późniejszego zawieszania uzasadnionego „toczącym się postępowaniem odwoławczym” oraz związkiem ustaleń postępowania podatkowego z treścią zarzutu. Przedmiotowa ocena zawarta w uchylonym wyroku miała zdaniem NSA wskazywać, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego było dla sądu pierwszej instancji okolicznością niemal przesądzającą o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego;
• sąd pierwszej instancji całkowicie pominął również, iż przedstawiono prezesowi zarządu Spółki zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych. Przejście z fazy in rem w fazę ad personam niewątpliwie służy natomiast, w ocenie NSA, osiągnięciu podstawowego celu postępowania karnego skarbowego, jakim jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Zatem czynność przedstawienia zarzutów świadczy o tym, że postępowanie zostało wszczęte w celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
• sąd pierwszej instancji pominął nadto, że postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane co prawda przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, ale dzieli je okres półtora tygodnia, więc w czasie wydania postanowienia istniał obszerny materiał dowodowy, który mógł uzasadniać tezę, iż doszło do popełnienia przestępstwa.

Zdaniem NSA, gdyby sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności powinien stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca przypadek „wątpliwy”, o którym mowa w Uchwale. W szczególności wszczęcie śledztwa nastąpiło na postawie zebranego obszernego materiału dowodowego, który mógł dawać podejrzenie uczestniczenia przez Skarżącą w łańcuchu podmiotów, tworzących po stronie nabyć fikcyjny łańcuch dostaw granulatu złota, nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej. W ocenie NSA, pytania jakie powinien sobie zadać sąd pierwszej instancji – na które w analizowanym stanie faktycznym odpowiedź musi być negatywna – to:

1. czy w świetle zebranego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego oraz wagi zarzuconego naruszenia, dopuszczalna jest ocena, że to jedynie zbliżające się przedawnienie zobowiązania podatkowego było powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego?, oraz
2. czy istniały oczywiste braki przesłanek podmiotowych, przedmiotowych do wszczęcia postępowania lub też negatywne przesłanki procesowe w postępowaniu karnym skarbowym?

NSA podkreślił także, iż przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego kwestia zawieszenia tego postępowania może być istotna i w połączeniu z innymi okolicznościami wskazywać na to, że celem jego wszczęcia była wyłącznie potrzeba zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta nie ma jednak, po pierwsze, przesądzającego znaczenia dla oceny, że organ wszczynając postępowanie karne skarbowe działał instrumentalnie, a po drugie w realiach przedmiotowej sprawy zostało również wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów a samo postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w oparciu o obszerny materiał dowodowy, zebrany przez prowadzący postępowanie podatkowe organ podatkowy pierwszej instancji, w momencie kiedy to postępowanie zmierzało do zakończenia poprzez wydanie decyzji.

Co więcej, NSA wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego samo w sobie nie jest naganne i niewłaściwie, a wręcz jest obowiązkiem organów postępowania karnego gdy istnieją ku temu przesłanki. Organy podatkowe w tej sytuacji powinny dokonać przewidzianych prawem formalności celem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niedopuszczenia do jego przedawnienia.

Z tezami analizowanego wyroku NSA nie sposób się zasadniczo nie zgodzić. Nie są to bowiem tezy jakkolwiek kontrowersyjne, odstające od treści Uchwały. Wartość poznawcza przedmiotowego judykatu zasadza się natomiast na wskazaniu w usystematyzowany sposób, co i według jakiej kolejności sąd administracyjny badający daną sprawę powinien w istocie brać pod uwagę przy ocenie wystąpienia przesłanek zastosowania przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie – pomijając kwestię spełnienia przesłanki zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe o charakterze formalnym, sprowadzającej się do zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej – badając czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, co powinno mieć z resztą miejsce tylko w przypadkach „wątpliwych”, sąd administracyjny powinien każdorazowo oceniać całokształt okoliczności sprawy, w tym:

• po pierwsze, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na postawie zebranego materiału dowodowego, który mógł dawać podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego,
• po drugie, czy w sprawie występował oczywisty brak przesłanek podmiotowych lub przedmiotowych do wszczęcia postępowania wskazanych w art. 1 § 1 Kks lub też istniały negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 17 § 1 Kpk w związku z art. 113 § 1 Kks.

O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie mogą natomiast przesądzać wyłącznie takie okoliczności jak zainicjowanie tego postępowania na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też zawieszenie postępowania karnego skarbowego w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego. O ile okoliczności te nie są nieistotne dla determinacji, czy w danej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorny, to powinny być one jednak oceniane w całokształcie okoliczności tworzących stan faktyczny tej sprawy. W każdym razie, wykluczony jest w tym zakresie automatyzm sprowadzający się do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na krótko przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego lub też jego późniejsze zawieszenie świadczy o wystąpieniu instrumentalności.

Powyższe dyrektywy oceny, czy w danej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego powinny, w naszej ocenie, znajdować adresatów także w organach podatkowych stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, co dotyczy szczególnie organów odwoławczych. To na tych organach podatkowych spoczywa bowiem przede wszystkim obowiązek weryfikacji, czy zobowiązanie podatkowe w ogóle istnieje oraz czy kontrolowana decyzja wymiarowa nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązanie podatkowego. W wątpliwych przypadkach wyjaśnienie tej kwestii powinno jednocześnie – zgodnie z Uchwałą – znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej.