Zgodnie z uzasadnieniem wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2023 r. (sygn. I SA/Ol 118/23, orzeczenie nieprawomocne) przepis ustawy o CIT ograniczający neutralność podatkową połączeń i podziałów do pierwszej czynności reorganizacyjnej jest sprzeczny z prawem unijnym oraz nie powinien być stosowany do transakcji które miały miejsce przed jego wejściem w życie.
Nowe ograniczenia neutralności podatkowej restrukturyzacji
Z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT został wprowadzony przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a), zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jeżeli udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Ustawodawca zdecydował się więc na ograniczenie neutralności podatkowej połączeń i podziałów spółek do pierwszej czynności reorganizacyjnej. Analogiczny przepis został wprowadzony również w odniesieniu do opodatkowania transakcji wymian udziałów (art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT).
Nowe kryterium konieczne dla braku opodatkowania reorganizacji od początku budzi istotne zastrzeżenia. W pierwszej kolejności zwraca się uwagę na fakt, że wprowadzone do polskich przepisów ograniczenie neutralności podatkowej do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej jest sprzeczne z przepisami tzw. Dyrektywy mergerowej (2009/133/WE), która nie przewiduje takiego warunku. Co więcej, zgodnie z Dyrektywą, co do zasady, wszelkie reorganizacje, niemające na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron transakcji. Polski ustawodawca znacząco zawęził ten zakres, ograniczając możliwość zastosowania wyłączenia również w przypadku transakcji realizowanych z powodów czysto biznesowych.
Po drugie, ustawa wprowadzająca analizowane regulacje nie zawiera przepisów przejściowych. W konsekwencji możliwa jest niekorzystna dla podatników wykładnia, zgodnie z którą neutralność podatkowa nie przysługuje również w przypadku reorganizacji, dla których „historyczne” transakcje na udziałach miały miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów. Taka interpretacja, przyjmowana obecnie przez organy podatkowe (np. w interpretacji z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.521.2022.2.AW) oznacza de facto wsteczne działanie regulacji i budzi znaczące wątpliwości w świetle generalnej zasady zakazu retroakcji prawa – w szczególności biorąc pod uwagę, że takie założenie jest wyjątkowo krzywdzące z perspektywy podatników, którzy dokonując reorganizacji w przeszłości, nie mogli przewidzieć negatywnych konsekwencji podatkowych swoich działań, w postaci wyłączenia neutralności podatkowej kolejnej restrukturyzacji. Warto także zwrócić uwagę, że wsteczne działanie analizowanych przepisów może oznaczać dla niektórych podatników konieczność weryfikacji transakcji na udziałach przeprowadzonych np. w ciągu ostatnich 20 lat, co w wielu przypadkach może wymagać znaczących nakładów pracy i komplikować procesy reorganizacyjne.
Istotne tezy z uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie
Wspomniany na początku wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2023 r. zapadł w sprawie dotyczącej skargi na interpretację podatkową, w której Dyrektor KIS nie zgodził się z wnioskodawcą co do neutralności podatkowej planowanego połączenia. W badanym stanie faktycznym udziały w spółce przejmowanej zostały objęte w wyniku wymiany udziałów, jednakże transakcja ta miała miejsce w 2018 r., co zdaniem wnioskodawcy wykluczało zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, który wszedł w życie z początkiem 2022 r. Organ stwierdził, że takie stanowisko jest nieprawidłowe, a nowe ograniczenie ma zastosowanie również w przypadku, gdy historyczna transakcja miała miejsce przed 1 stycznia 2022 r.
Z powyższym podejściem nie zgodził się WSA w Olsztynie, który uchylił zaskarżoną interpretację. W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że w ramach swojego rozstrzygnięcia Organ pominął kwestię zgodności art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT z prawem unijnym (tj. wspomnianą Dyrektywą mergerową). Tymczasem, zdaniem WSA, kwestia ta była o tyle istotna, że ww. przepis „w istotny sposób ogranicza przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności” z uwagi na konieczność opodatkowania w przypadku drugiej i kolejnej restrukturyzacji. Sąd zwrócił także uwagę, że celem przepisów Dyrektywy „nie było utrudnianie podatnikom wielokrotnych restrukturyzacji”. Zatem Sąd dość jasno dał do zrozumienia, że wprowadzone przez krajowego ustawodawcę nowe ograniczenie neutralności podatkowej połączeń i podziałów jest niezgodne z przepisami unijnymi, wobec czego nie powinno być stosowane wobec polskich podatników.
Skład orzekający krytycznie odniósł się również do twierdzenia Dyrektora KIS o możliwości stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do zdarzeń przeszłych (mających miejsce przed 2022 r.), co – zdaniem Organu – wynika z braku określenia przez ustawodawcę ograniczenia czasowego stosowania tego przepisu. Tymczasem, w ocenie Sądu, brak przepisów przejściowych przemawia za zupełnie przeciwnym stanowiskiem, zgodnie z którym do danego zdarzenia kształtującego określone stosunki prawne powinny znaleźć zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu jego zaistnienia. WSA w Olsztynie podkreślił, że zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz oraz utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, nowe regulacje działają na przyszłość i nie mają mocy wstecznej chyba, że wynika to wyraźnie z brzmienia przepisów przejściowych. Wobec tego, w przypadku braku wyraźnego wskazania przez prawodawcę, że art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w nowym brzmieniu odnosi się również do transakcji które miały miejsce przed 1 stycznia 2022 r., należy przyjąć, że przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie do stanów faktycznych zaistniałych w całości już po tej dacie.
Przytoczony wyrok WSA w Olsztynie należy uznać za niezwykle istotny z perspektywy podmiotów planujących działania reorganizacyjne, w szczególności tych znajdujących się w trakcie wdrażania długofalowych strategii biznesowych, uwzględniających połączenia, podziały lub wymiany udziałów rozpoczęte w latach ubiegłych.
Warto zauważyć, że podobne wnioski w odniesieniu do nowego art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT zaprezentował również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 kwietnia 2023 r. (sygn. I SA/Gl 14/23, orzeczenie nieprawomocne).
Należy mieć nadzieję, że przytoczone orzeczenia wyznaczą nowe podejście w zakresie ograniczenia neutralności podatkowej kolejnych reorganizacji. Treść przedmiotowych przepisów budzi bowiem istotne zastrzeżenia co do ich zgodności z prawem unijnym. Ponadto obecnie organy podatkowe interpretują analizowane regulacje w sposób skrajnie niekorzystny dla podatników, naruszając zasadę niedziałania prawa wstecz. Powyższe wyroki mogą więc skorygować ten negatywny trend i zapoczątkować linię orzeczniczą korzystną z perspektywy podatników planujących reorganizacje.
