Raportowanie cen transferowych za 2022 rok – z jakimi zmianami będą musieli zmierzyć się podatnicy?

Nowością w zakresie raportowania TPR jest konieczność określenia wpływu przeprowadzonej korekty porównywalności na wynik analizy benchmarkingowej. Przeprowadzenie korekt porównywalności w analizie benchmarkingowej ma na celu zwiększenie rzetelności analizy poprzez osiągnięcie większego stopnia porównywalności pomiędzy transakcją badaną a transakcjami realizowanymi przez podmioty niepowiązane. Jeżeli w ramach analizy porównawczej została przeprowadzona korekta porównywalności, podatnicy w TPR za 2022 rok będą musieli wskazać jedną z opcji:

• korekta porównywalności zmieniająca wynik o mniej niż 30%;
• korekta porównywalności zmieniająca wynik o 30% lub więcej;
• brak możliwości ustalenia wpływu korekty na wynik.

Ani rozporządzenie w sprawie informacji o cenach transferowych ani Załącznik nie uszczegółowiają w jaki sposób należy liczyć wpływ korekty porównywalności.

Ustalenie stopnia wpływu korekty porównywalności będzie szczególnie skomplikowane, w przypadku gdy wynikiem analizy benchmarkingowej jest przedział wartości rynkowych a nie jedna wartość. Pojawia się w tym zakresie pytanie co do sposobu kalkulacji - czy wpływ korekty należy obliczyć dla poszczególnych obserwacji a następnie wyliczyć średni wpływ korekty na wyniki analizy? Czy z drugiej strony należy sporządzić dwa przedziały rynkowe – jeden dla obserwacji przed korektą porównywalności a drugi dla obserwacji po korekcie i następnie zweryfikować jaki średni wpływ na miary statystyczne miała przeprowadzona korekta porównywalności? Zwracamy uwagę, iż w szczególności trudności może nastręczyć kalkulacja stopnia wpływu korekty porównywalności dla transakcji finansowych, np. pożyczek, gdzie przed dokonaniem korekty porównywalności poszczególne obserwacje mogą mieć różną walutę, różny rodzaj oprocentowania (zmienny / stały), gdzie właśnie poprzez dokonanie korekty porównywalności (SWAP) doprowadza się obserwacje do porównywalności z transakcją badaną.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż informacja o wpływie przeprowadzonej korekty porównywalności na wyniki analizy nie jest obowiązkowym elementem analizy cen transferowych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podatnik posiadający analizę porównawczą sporządzoną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym oraz Rozporządzenia w sprawie dokumentacji cen transferowych będzie musiał na potrzeby prawidłowego wypełniania TPR wykonać dodatkową pracę i kalkulację wpływu korekty porównywalności na wyniki. W zakresie sposobu kalkulacji kluczowa będzie publikacja przez Ministerstwo Finansów nowego wydania „Informacji o cenach transferowych, Pytania i odpowiedzi” oraz odniesienie się w nim do sposobu kalkulacji wpływu korekty porównywalności na wynik oraz określenia przypadków, w których podatnik powinien wybrać opcję „Brak możliwości ustalenia wpływu korekty na wynik”.

Ponadto należy zwrócić uwagę na trzyletnią aktualność analiz porównawczych. W TPR za 2022 rok podatnicy będą również raportować transakcje, których rynkowość weryfikują przygotowane w poprzednich latach analizy. Należy zatem odpowiednio wcześnie przyjrzeć się sporządzonym analizom, w których przeprowadzone zostały korekty porównywalności. Brak jest bowiem odpowiedzi na pytanie - czy dla analiz porównawczych wykonanych w poprzednich latach, a które mogą być jeszcze wykorzystane na potrzeby raportowania za 2022 rok bądź analiz wykonanych na poziomie grupowym i dostarczanych na rzecz polskiego podatnika też konieczne będzie skalkulowanie wpływu korekty porównywalności na wynik?

Ponadto, wprowadzenie tego typu informacji do TPR wywołuje refleksję i pytania: jakiego typu informację niesie za sobą wybór poszczególnych opcji dla organu podatkowego oraz idąc dalej, czy wybór opcji pierwszej, iż korekta porównywalności wpływa na wyniki o więcej niż 30% jest sygnałem dla organu podatkowego do przyjrzenia się tej transakcji i sporządzonej analizie porównawczej podczas kontroli podatkowej? W uzasadnieniu do Rozporządzenia lakonicznie wskazano, iż dodatkową informację w zakresie korekt porównywalności dodano w celu oceny istotności korekt porównywalności. Obowiązek kalkulacji wpływu przeprowadzonych korekt porównywalności na wynik analizy jest nowym i skomplikowanym obowiązkiem po stronie podatnika, który w naszej ocenie nie niesie za sobą współmiernej korzyści po stronie organu podatkowego w postaci uzyskania klarownej informacji.¹

Dużą nowością w zakresie raportowania TPR jest dodanie piątego wskaźnika mierzącego sytuację finansową podmiotu - udział kosztów działalności operacyjnej z podmiotami powiązanymi w kosztach działalności operacyjnej podmiotu.

Na ten moment objaśnienia co do sposobu sporządzania informacji o cenach transferowych z Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2022 rok nie dają więcej wskazówek co do tego jak należy rozumieć koszty działalności z podmiotami powiązanymi. Ogólne objaśnienia wskazują jedynie, iż wskaźniki należy obliczać na podstawie danych z zatwierdzonego sprawozdania finansowego. W sprawozdaniu finansowym nie występuje jednak pozycja „Koszty działalności operacyjnej z podmiotami powiązanymi”. Pojawia się zatem wątpliwość, czy wskaźnik ten ma wskazywać jaka część kosztów operacyjnych to koszty wynikające z faktur wystawionych przez podmioty powiązane?

Jedyną wskazówką na ten moment może być stanowisko Ministerstwa Finansów z Raportu z konsultacji projektu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego, w którym wskazano iż „W przypadku braku danych umożliwiających wyliczenie wskaźnika w informacji TPR, istnieje możliwość wpisania 0 (zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w informatorze "TPR Informacja o cenach transferowych – pytania i odpowiedzi, wydanie drugie, październik 2021, MF). Natomiast zwracamy uwagę, iż identyfikacja transakcji z podmiotami powiązanymi niezbędna jest do weryfikacji limitów wartości transakcji dla ustalenia m.in. obowiązków dokumentacyjnych czy również na potrzeby sporządzenia informacji dodatkowych w sprawozdaniu finansowym.” Ponadto, w uzasadnieniu do rozporządzenia Ministerstwo Finansów wskazało iż „Dane pozyskane z analiz ww. wskaźników będą stanowiły podstawę do przyszłych prac m.in. nad ewentualną zmianą zakresu raportowania w informacji o cenach transferowych dla jednostek mikro i małych.”

Natomiast w tym zakresie również należy czekać na dalsze wyjaśnienia ze strony Ministerstwa Finansów, które powinny pojawić się w nowym wydaniu „Informacji o cenach transferowych, Pytania i odpowiedzi”.

Zupełną nowością w ramach raportowania TPR jest fakt iż oświadczenie o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych jest elementem informacji o cenach transferowych. W treści oświadczenia podatnicy deklarują iż dokumentacja została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane lub warunki które ustaliłyby podmioty niepowiązane niemające miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Za sporządzenie dokumentacji niezgodnie ze stanem rzeczywistym grozi podatnikom odpowiedzialność z Kodeksu karnego skarbowego (art. 56 c) aż do 720 stawek dziennych.

Ze względu na powyższe, Informacja TPR będzie mogła być złożona przez:

• osobę fizyczną - w przypadku podatnika będącego osobą fizyczną;
• osobę upoważnioną przez zagranicznego przedsiębiorcę do reprezentowania go w oddziale;
• kierownika jednostki - a w przypadku, gdy jednostką kieruje zarząd wieloosobowy przez wyznaczoną osobę wchodzącą w skład tego organu;
• pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym lub biegłym rewidentem. Tym samym, Informacji TPR nie mogą podpisywać inni pełnomocnicy niż ww. wymienieni.

Zatem kluczowe jest aby sprawdzić czy osoba dotychczas odpowiedzialna za przesyłanie deklaracji podatkowych będzie uprawniona do złożenia i podpisania informacji TPR za rok 2022 oraz z drugiej strony czy osoby, które na mocy Ustawy o podatku dochodowym mogą złożyć i podpisać informację TPR posiadają ważny podpis elektroniczny oraz pełnomocnictwo UPL-1. W przeciwnym razie, warto zadbać o uzyskanie podpisu elektrycznego oraz pełnomocnictwa UPL-1 odpowiednio wcześnie, przed terminem złożenia informacji TPR. 

Oprócz wskazanych powyżej wprowadzono kilka innych zmian, m.in.:

• TPR za 2022 rok nie trafi jak w poprzednich latach do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a do naczelnika właściwego urzędu skarbowego;
• Dodanie informacji dotyczącej wartości transakcji podlegającej raportowaniu, która przypada na kraj siedziby lub zarządu kontrahenta;
• W związku z wprowadzeniem nowego typu transakcji zwolnionych w raportowaniu TPR dodano nową kategorię transakcji F – transakcje refakturowania (tzw. czyste refakturowanie) zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych;
• W zakresie transakcji finansowych doprecyzowano, iż w pozycji „Wartość zadłużenia” nie uwzględnia się kwoty odsetek;
• W 2022 roku uległ zmianie zakres raportowania transakcji zwolnionych z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Do tej pory ograniczonemu raportowaniu podlegały jedynie transakcje korzystające z tzw. zwolnienia krajowego. W TPR za 2022 rok raportowane będą również transakcje objęte uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, porozumieniem podatkowym, transakcje refakturowania (tzw. czyste refakturowanie). Warto podkreślić, iż raportowanie w TPR informacji o transakcjach objętych uprzednim porozumieniem cenowym to w istocie częściowe powielenie informacji, które podatnicy raportują w ramach sprawozdania APA-C. Ponadto ze względu na zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych transakcji dotyczących usług o niskiej wartości dodanej oraz transakcji finansowych korzystających z uproszczenia safe harbour, zakres raportowanych informacji został również ograniczony.