Ukryte zyski i wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą jako dochody opodatkowane Estońskim CIT

W związku z liberalizacją przepisów od 2022 r. opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (Estoński CIT) jest coraz częściej wybieraną formą opodatkowania. Estoński CIT kusi efektywną stawką opodatkowania wypłaconych zysków na poziomie:

1. 20% – w przypadku małych podatników oraz podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, oraz
2. 25% – w przypadku pozostałych spółek.

Dla porównania w spółkach opodatkowanych klasycznym CIT łączne obciążenie wynosi 26,29% (u małych podatników) i 34,39% (u pozostałych).

W efekcie Estoński CIT jest korzystny również dla podatników, których wspólnicy zamierzają w pełni konsumować zyski, a nie inwestować. Przed nowelizacją w 2022 r. reżim estońskiego CIT premiował głównie reinwestycje.

Estoński CIT to jednak nie tylko niski podatek. Podatnikom Estońskiego CIT sen z powiek spędzają bowiem podlegające opodatkowaniu ukryte zyski i wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Na mocy art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT opodatkowaniu Estońskim CIT podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Intencją ustawodawcy przy objęciu opodatkowaniem ukrytych zysków było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się:

• świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne,
• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,
• których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

Ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu, które mogą być uznane za ukryte zyski. W konsekwencji prowadzi to do obowiązku każdorazowej analizy przepływów (bezpośrednich i pośrednich) pomiędzy podatnikiem Estońskiego CIT a wspólnikami pod kątem ich ewentualnego opodatkowania.

Natomiast w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Przykłady dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków.

W ocenie wydatków kwalifikujących się do dochodów niezwiązanych z działalnością podatnika zgodnie z Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (Przewodnik) można posiłkować się kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Należy jednak pamiętać, że pojęcie „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów” – w szczególności biorąc pod uwagę liczne wyłączenia z kosztów podatkowych zawarte w Ustawie CIT. Dla celów Estońskiego CIT należy każdorazowo badać istnienie związku wydatku z działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę otwarty charakter powyższych trudno się dziwić liczbie wydawanych interpretacji indywidualnych, w których podatnicy przedstawiają szerokie spektrum wydatków.

Poniżej przyglądamy się kilku ciekawym przykładom.

Za ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT nie uważa się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

• w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
• w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Wolne od opodatkowania Estońskim CIT są zatem samochody wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast ze składnika majątku podatnika opodatkowanego Estońskim CIT, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski.

Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez inny podmiot, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski. Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z dodanym od 1 stycznia 2023 r. ust. 4a do art. 28m ustawy o CIT do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

• w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
• w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Przepis ten jest pokłosiem niejasności interpretacyjnych w zakresie uznania wydatków związanych z samochodami użytkowanymi w sposób mieszany przez pracowników za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Organy podatkowe twierdziły, że wydatki te stanowią podstawę opodatkowania Estońskim CIT jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, natomiast sądy przyznawały rację podatnikom uznając, że wydatki te nie stanowią podstawy opodatkowania Estońskim CIT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18.10.2022 r., sygn. akt I SA/Gd 917/22). Przepis ten jest zatem odzwierciedleniem negatywnej dla podatników interpretacji organów podatkowych przepisów o wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą.  

Podsumowaniem powyższego jest tabela nr 1 prezentująca nasępstwa podatkowe wykorzystania w firmie składników majątku przez różnych użytkowników:

Dowolnie.

W przepisach dotyczących opodatkowania Estońskim CIT nie sprecyzowano w jaki sposób należy udokumentować wykorzystanie samochodu osobowego wyłącznie w celach działalności gospodarczej. Ustawodawca wskazał jedynie w art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że samochód był wykorzystywany wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) stanowiskiem „podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych” (por. interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2022 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.522.2022.1.MF).

W art. 16 ust. 5f ustawy o CIT wskazano co prawda, że w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. ewidencja przebiegu pojazdów dla celów podatku VAT), uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, należy jednak mieć na uwadze, że Estoński CIT to reżim opodatkowania istotnie różny od opodatkowania klasycznym CIT i przepisów tych nie można stosować łącznie bez wyraźnego wskazania.

Prowadzenie takiej ewidencji powinno załatwić sprawę obowiązku dowodowego w zakresie sposobu użytkowania samochodów w firmie. Jej brak zdaje się jednak nie przesądzać o obowiązku opodatkowania 50% wydatków związanych z użytkowaniem samochodów (por. interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2022 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.700.2022.2.SH).

Wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku mogą być opodatkowane Estońskim CIT jako ukryte zyski albo jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.  

Ustawa jednakże nie precyzuje czym są owe "wydatki" oraz "odpisy amortyzacyjne" oraz nie odsyła wprost do innych przepisów. Zatem analizując samo brzmienie przepisu, i przyjmując za "wydatek" otrzymaną lub opłaconą fakturę leasingodawcy za część kapitałową i odsetkową raty leasingu, a za amortyzację miesięczny odpis prezentowany w rachunku zysków i strat pod pozycją "Amortyzacja" w kosztach działalności operacyjnej, to można by dojść do wniosku, że  podatek winien być naliczony od obu zdarzeń. Niemniej takie podwójne opodatkowanie tego samego zdarzenia gospodarczego wydaje się pozostać w sprzeczności z intencją ustawodawcy.

Jak zatem określić dochód podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT z tytułu wykorzystania samochodu będącego w leasingu operacyjnym?

Należy podkreślić, że w związku z przejściem z klasycznego CIT na Estoński CIT w odniesieniu do leasingu operacyjnego samochodów osobowych ujmuje się je w księgach w wartości netto jako aktywa trwałe (środki trwałe) i podlegają one miesięcznej amortyzacji.  Oznacza to, że dla celów bilansowych odpisy amortyzacyjne obciążają wynik finansowy netto w okresie opodatkowania ryczałtem. Zatem, "ukrytym zyskiem" czy „wydatkiem niezwiązanych z działalnością gospodarczą” w analizowanej sytuacji powinien być:

• odpis amortyzacyjny powiększony o
• część odsetkową miesięcznej raty leasingowej wraz z
• odliczonym i nieodliczonym podatkiem VAT od części odsetkowej miesięcznej raty, a nie raty leasingowe w części kapitałowej.

Takie podejście zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 9 grudnia 2022 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.644.2022.2.MF.

Analogicznie, zgodnie z aktualnym podejściem organów podatkowych, również inne wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą / będące ukrytymi zyskami powinny stanowić podstawę opodatkowania Estońskim CIT w wartości brutto (por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.696.2022.1.AND).

Takie podejście budzi pewne kontrowersje związane m.in. z neutralnym co do zasady charakterem VAT. Ponadto, brzmienie przepisów wydaje się wskazywać, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie ponoszonych przez podatnika wydatków, ale kosztów podatnika w rozumieniu księgowym. Zawarte w ustawie o CIT pojęcie wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych powinno być rozumiane w ten sposób, że ukryte zyski i wydatki niezwiązane z działalnością rozpatruje się na podstawie kosztów ponoszonych przez podatnika, na co wskazuje chociażby opodatkowanie odpisów amortyzacyjnych, które nie są wydatkiem, tylko kosztem podatnika.

W przypadku możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionego wydatku podatnik może zmniejszyć swoje zobowiązanie z tytułu podatku VAT, wskutek czego środki te pozostaną na rachunku podatnika. Operacja ta nie skutkuje zmniejszeniem wartości aktywów podatnika, tym samym wartość podatku VAT podlegającego odliczeniu nie powinna zostać utożsamiana z wydatkiem.

Opodatkowaniu Estońskim CIT podlega kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).

Podatnik, jak wynika z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest natomiast obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków - do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Z treści ww. przepisów wynika zatem, że obowiązek zapłaty Estońskiego CIT należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia, a zatem w omawianej sprawie z momentem dokonania wypłaty pożyczki.

Jeśli pożyczka zostanie wypłacona przez podatnika na rzecz wspólników przed zmianą systemu opodatkowania, nie będzie podlegać opodatkowaniu, nawet pomimo jej spłaty już w systemie estońskim (por. interpretację indywidualnej z 26 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.583.2021.2.MK).

Natomiast pożyczki udzielone przez podatnika na rzecz wspólników w czasie opodatkowania podatnika Estońskim CIT będą podlegały opodatkowaniu.

Inaczej natomiast należy potraktować udzielone przez wspólnika na rzecz podatnika pożyczki.

Przepis art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że do ukrytych zysków nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że z ukrytych zysków nie zostały wyłączone odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty związane z pożyczkami udzielonymi podatnikowi przez podmioty powiązane (por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 24 sierpnia 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.340.2022.1.AR).

Zatem w przypadku pożyczki udzielonej przez wspólnika podatnikowi opodatkowanemu Estońskim CIT podstawą opodatkowania będą odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty związane z pożyczką.

Mając na uwadze także art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT należy uznać, że odsetki zapłacone przez podatnika opodatkowanego Estońskim CIT na rzecz wspólników tytułem udzielonej podatnikowi pożyczki będą stanowiły ukryty zysk i w rezultacie będą podlegały opodatkowaniu Estońskim CIT bez względu na to, kiedy pożyczka została udzielona. Takie stanowisko potwierdza DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.340.2022.1.AR: „odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Współwłaściciela, wypłacane w okresie opodatkowania Spółki ryczałtem, stanowią ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 3 ww. ustawy”.

Tabela 2: Podstawa opodatkowania Estońskim CIT

Spór o związek alkoholu z działalnością gospodarczą nie gaśnie także w przypadku Estońskiego CIT.

Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem DKIS zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2022 roku, znak: 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP, za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą został uznany alkohol zużywany podczas spotkań biznesowych, mimo że w tej samej interpretacji organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że alkohol przekazywany kontrahentom nie stanowi wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, jeżeli jego przekazanie miało na celu stworzenie dobrych relacji z kontrahentem.

Ta sama butelka alkoholu może zatem zostać potraktowana w dwojaki sposób – jako wydatek niezwiązany z działalnością i wydatek z nią związany – w zależności od sposobu jej podania kontrahentowi. 

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Mając powyższe na uwadze, transakcje realizowane przez podatnika Estońskiego CIT ze wspólnikami o charakterze przychodowym (sprzedażowym) co do zasady nie są objęte opodatkowaniem na gruncie Estońskiego CIT. Szczególną uwagę należy przyłożyć do transakcji kosztowych, w których dochodzi do płatności na rzecz wspólników (możliwe opodatkowanie nadwyżki wartości rynkowej).

Niemniej w przypadku transakcji przychodowych z podmiotami powiązanymi, np. transakcji udzielenia poręczenia przez podatnika na rzecz wspólnika, również istotne będzie ustalenie czy ustalona w takiej transakcji cena odpowiada warunkom rynkowym. W przypadku gdy ustalona cena:

• odbiega od cen stosowanych na rynku i jest od nich wyższa – nie powstanie podlegający opodatkowani Estońskim CIT ukryty zysk,
• odbiega od cen stosowanych na rynku i jest od nich niższa – może powstać podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT ukryty zysk rozumiany jako nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie na rzecz wspólników.

Mając powyższe na uwadze, transakcje (bezpośrednie lub pośrednie) pomiędzy podatnikiem Estońskiego CIT a wspólnikami każdorazowo powinny podlegać analizie na gruncie przepisów o cenach transferowych. 

Wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń wypłacane zgodnie z art. 176 KSH na rzecz wspólników będzie podlegało opodatkowaniu Estońskim CIT w przypadku, gdy wynagrodzenie to będzie wyższe od wartości rynkowej takich świadczeń. Opodatkowaniu będzie podlegała nadwyżka wynagrodzenia ponad wartość rynkową świadczenia.

Wynagrodzenie płatne z tytułu powtarzających się świadczeń nie zostało wskazane w katalogu wyłączeń w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie będzie podlegało sumowaniu do tego limitu. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do ukrytych zysków nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 o PIT, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Czas pokaże czym jeszcze zaskoczy nas ustawodawca, ale wydaje się, że pomimo zawiłości powstających w związku z kwalifikacją przepływów podatnika opodatkowanego Estońskim CIT odpowiednio do ukrytych zysków i do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ta forma opodatkowania wciąż wydaje się być korzystna dla podatników. O czym świadczy m.in. zwiększone zainteresowanie wyborem tej formy opodatkowania począwszy od zmiany przepisów – tj. od 1 stycznia 2022 roku.