Czy korekta cen transferowych ma wpływ na dochód korzystający ze zwolnienia strefowego?

Kluczową rolę dla prawidłowego rozliczenia dochodów uzyskanych w związku z prowadzeniem działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) odgrywa przyjęta strategia alokowania dochodów z działalności operacyjnej. Celem odpowiedniego określenia dochodu strefowego, podatnicy powinni dokonać właściwego przyporządkowania uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów jako bezpośrednio związanych z działalnością strefową i pozastrefową. Należy mieć na uwadze m.in. że rozpoznawanie straty podatkowej na działalności prowadzonej w ramach SSE nie jest zasadniczo efektywne podatkowo. 

Warto podkreślić, iż przepisy przyznają organom podatkowym możliwość weryfikacji, na jakich zasadach dokonywane są przepływy pomiędzy działalnością opodatkowaną a działalnością korzystającą ze zwolnienia z podatku dochodowego. Co istotne, przedsiębiorca powinien ustalać dochód i kierować się takimi zasadami jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą. Zasady te oparte na cenie rynkowej mają zapewnić rzetelne przypisanie odpowiedniej wartości przychodów i kosztów do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej.

Instrumentem służącym do ukształtowania transakcji na zasadach zgodnych z zasadą ceny rynkowej (arm’s length principle) są korekty cen transferowych. Dokonanie korekty prowadzi do skorygowania dochodów w ramach transakcji do poziomu, który powinien występować pierwotnie (i jest zgodny z ceną rynkową).

Co do zasady – zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi ws. cen transferowych z 31 marca 2021 r. (dalej: Objaśnienia) podatnik dokonuje korekty cen transferowych (dalej: KCT11e) w sytuacji, gdy pomimo tego, że przy zawieraniu transakcji działał racjonalnie i rzetelnie, by dochować zasady ceny rynkowej, zastosowana przez niego cena transferowa nie jest rynkowa. Innymi słowy, istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe.

Konieczność dokonania korekt jest spowodowana wystąpieniem w trakcie roku okoliczności, które doprowadziły do zmiany istotnych warunków rynkowych zawarcia transakcji. Przeprowadzane są np. z uwagi na skorygowanie cen towarów czy usług bądź przychodów / kosztów podatnika.

KCT11e nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub szerzej – rozliczeń między podmiotami powiązanymi.

To zagadnienie staje się szczególnie istotne dla podmiotów korzystających ze zwolnienia podatkowego w SSE. Przepisy nie wskazują bowiem wprost czy KCT11e ma wpływ na dochód korzystający ze zwolnienia strefowego, czy pozostaje poza jego zakresem. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie jest jednolite.

Najnowsza linia interpretacyjna organów podatkowych wskazuje, że jeżeli dany przychód powstaje w wyniku działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, to korekta cen transferowych jest niczym innym jak tylko zmianą wysokości tego (strefowego) przychodu, a tym samym powinna korzystać ze zwolnienia strefowego. Jeżeli dane świadczenie pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, nie ma przeszkód aby zostało ono rozliczone w ramach dochodu strefowego (interpretacje indywidualne DKIS: z 21 września 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.300.2021.1.JKU, z 29 września 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.319.2021.1.JKT, z 17 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.502.2021.2.JKU; z 6 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.144.2022.2.IM oraz z 9 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.432.2022.1.IM).

W myśl tego stanowiska, korekta cen transferowych nie stanowi odrębnego rodzaju działalności ani odrębnej operacji gospodarczej. Jest ona mechanizmem dostosowania rozliczeń pomiędzy stronami do warunków rynkowych. Ponadto, korekta taka jest również ściśle związana z przeprowadzonymi wcześniej transakcjami - nie stanowi zdarzenia, które może wystąpić niezależnie.

Jednak linia interpretacyjna organów podatkowych nie kształtuje się jednolicie. Wśród wydanych interpretacji można spotkać odmienne stanowisko, które wskazuje że środki otrzymane w ramach korekty cen transferowych nie są objęte zwolnieniem strefowym. Organy przyjmują pogląd, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody wygenerowane w ramach działalności wymienionej wprost w zezwoleniu, natomiast te wynikające z korekty cen transferowych takiej działalności już nie stanowią. Organy interpretują bardzo ściśle zakres zwolnienia wskazując, że zwolnieniu podlegają dochody „z działalności gospodarczej”, a nie dochody „związane z wykonywaniem działalności gospodarczej” prowadzonej na terenie SSE (interpretacja indywidualna DKIS z 17 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.139.2020.2.BG). Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, dochód strefowy to dochód bezpośrednio generowany przez działalność gospodarczą przedsiębiorcy albo stanowiący nieodłączne następstwo takiej działalności. Przykładowo WSA we Wrocławiu (Wyrok z 16 września 2021 r., sygn. I SA/Wr 437/20) stwierdził, że działania będące przedmiotem korekty są oderwane od konkretnych działań w ramach działalności gospodarczej spółki prowadzonej na terenie SSE, skoro przewidują przepływ środków celem realizacji poziomu dochodowości, a nie rekompensaty spółce nakładów poczynionych na konkretną działalność gospodarczą (realizację konkretnych zamówień) wykonywaną w SSE w ramach posiadanych zezwoleń. W konsekwencji korekty cen transferowych nie wykazują związku z działalnością strefową czyli konkretnymi działaniami i ponoszonymi kosztami z tytułu realizacji zamówień na produkty wytwarzane na terenie SSE. 

W wyżej przywołanych interpretacjach i wyrokach niepokojąco rysuje się tendencja do uzależnienia możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego od formy dokumentu księgowego za pomocą którego KCT11e została dokonana. Interpretacje oraz wyroki stwierdzające, że środki otrzymane czy przekazane w ramach korekty cen transferowych nie są objęte zwolnieniem strefowym dotyczą głównie korekt cen transferowych dokonanych w formie noty księgowej. Z drugiej strony, interpretacje przyznające prawo do możliwości objęcia środków w ramach korekt cen transferowych zwolnieniem strefowym co do zasady są dokonywane w formie faktury korygującej (interpretacje indywidualne DKIS: z 29 września 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.319.2021.1.JKT, z 17 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.502.2021.2.JKU oraz z 9 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.432.2022.1.IM).

Jednocześnie powyższe podejście jest sprzeczne ze stanowiskiem Ministra Finansów wskazanym w Objaśnieniach, gdzie wprost wskazano że ocena czy określona korekta stanowi KCT11e, nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (np. nota księgowa, faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną takiej korekty, w tym profilem funkcjonalnym stron transakcji kontrolowanej. Dalej podkreślono również, że warunki dokonania KCT11e należy analizować z poziomu transakcji kontrolowanej jako całości, a nie pojedynczych dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności. Nie ma bowiem znaczenia czy transakcja kontrolowana została udokumentowana jedną czy wieloma fakturami albo notami (innymi dokumentami księgowymi), czy obejmuje jedną czy kilka płatności.

W przypadku korekt cen transferowych dotyczących działalności pozastrefowej, które nie są związane z przychodami strefowymi, wydaje się, że sytuacja jest dosyć jasna - korekta taka powinna stanowić przychód opodatkowany tj. nie może korzystać ze zwolnienia. W pozostałych przypadkach natomiast należy przeanalizować czy korekta w całości lub w części dotyczy działalności prowadzonej w ramach działalności zwolnionej.

Należy podkreślić, że za poglądem, że korekta cen transferowych będzie miała bezpośredni wpływ na wysokość przychodu oraz nie stanowi odrębnej (występującej samoistnie) transakcji przemawia nie tylko treść Objaśnień, zgodnie z którymi korekta taka “nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią transakcji kontrolowanej” ale również konstrukcja art. 12 ust. 3aa pkt 1 oraz 2 Ustawy o CIT. Stanowi on, że „przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych” - odpowiednio zwiększającą albo zmniejszającą przychody. Nie ma zatem podstaw aby twierdzić, że korekta cen transferowych stanowi odrębną (od pierwotnej sprzedaży) kategorię przychodów. Biorąc pod uwagę treść przepisów, korekta taka prowadzi jedynie do zwiększenia lub zmniejszania przychodów, które już wystąpiły (z rodzajów działalności, których dotyczyły). Jeśli przychód ten powstaje w wyniku działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia a tym samym składa się na dochód zwolniony od opodatkowania, to korekta dochodowości jest niczym innym jak zmianą wysokości tego (strefowego) przychodu.

Przychody z tytułu korekty dochodowości wynikają bowiem wprost z prowadzonej przez podatnika działalności w SSE, a ich efektem ma być doprowadzenie wyniku na tej działalności do poziomu rynkowego. A contrario, jeżeli w ciągu roku stosowane byłyby ceny, które zapewniałyby rynkowy poziom rentowności bez potrzeby dokonywania korekt, to przychody podatnika byłyby traktowane jako przychody z wykonywanej działalności. Sytuacja nie powinna ulec zmianie tylko dlatego, że dodatkowy przychód, który podatnik powinien otrzymać, jest przekazywany w formie korekty.

Pogląd uzależniający kwalifikację przychodów jako zwolnionych jedynie w oparciu o to czy pierwotnie (tj. na moment zawarcia transakcji) występowała możliwość ustalenia przychodów na poziomie rynkowym (w takiej sytuacji przychody takie stanowiłyby przychód zwolniony), czy nie (wtedy, jako odrębne od pierwotnych transakcji, korekty stanowiłyby przychody opodatkowane) należy uznać za nieuzasadniony. Niepokojąca jest również pojawiająca się tendencja organów podatkowych, która uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia od formy dokumentu księgowego, za pomocą którego korekta cen transferowych jest dokonywana.

Z perspektywy podatnika planującego przeprowadzenie korekty cen transferowych, istotnym jest by odpowiednio się do tego przygotować – tj. ustalić moment i formę dokonania korekty, przygotować analizę będącą podstawą dokonania korekty czy ująć korektę w deklaracjach podatkowych.

W przypadku korekt dokonywanych przez podatników prowadzących działalność na terenie SSE, wydaje się, że do ww. listy dołączyć należałoby przygotowanie odpowiedniej argumentacji, że dokonana korekta jest jedynie zmianą wysokości strefowego przychodu a tym samym powinna korzystać ze zwolnienia. Alternatywnie, dopóki linia interpretacyjna ma niejednolity charakter - wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej ww. stanowisko.