Look-through approach a zwolnienie dywidendy z opodatkowania WHT

Podejście look-through zostało wypracowane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. W nieco innym znaczeniu niż to będące przedmiotem niniejszego komentarza wspomina o nim już raport OECD z 1986 r. o tzw. spółkach podstawionych (ang. conduit companies)². Mimo iż w międzynarodowym prawie podatkowym może ono znaleźć zastosowanie w innych przypadkach, to w polskiej praktyce podatkowej podejście look-through jest najczęściej wykorzystywane na potrzeby podatku u źródła.

Sposób zastosowania tej koncepcji na gruncie opodatkowania u źródła został przedstawiony przez Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień z 19 czerwca 2019 r. Wynika z niego, że w przypadku dokonywania płatności na rzecz podmiotu pośredniego, który nie jest rzeczywistym właścicielem tej należności, płatnik ma prawo zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem tej należności. W konsekwencji to rezydent innego państwa mający status rzeczywistego właściciela (a nie rezydent będący bezpośrednim odbiorcą płatności) jest beneficjentem korzyści przewidzianych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisach krajowych implementujących zwolnienia unijne³.

Mimo iż z pewnością na plus należy zaliczyć próbę usankcjonowania look-through approach na poziomie ministerialnym przez wydanie objaśnień, to w projekcie zabrakło jednak wyjaśnienia innych zagadnień związanych z tą klauzulą. Nie zostało ściśle określone m.in.:

• kto ma ją stosować (organy podatkowe czy płatnik) oraz 
• jak w praktyce zastosować to podejście do zaimplementowanych zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT (odsetki, należności licencyjnej) i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (głównie dywidendy), które w szczególności wymagają dysponowania przez podatnika (odbiorcę płatności) określonym progiem udziałowym u podmiotu wypłacającego.

Jak już zostało wskazane na wstępie, podejście look-through jest akceptowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, a śladów tej koncepcji można doszukiwać się już w wyroku WSA w Warszawie z 27 października 2010 r. (sygn. III SA/Wa 740/10) w stosunku do płatności odsetkowych dokonywanych w ramach systemu cash-pooling. Oprócz niego można wymienić również wyroki:

• NSA z 13 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 2873/11) dotyczący płatności odsetkowych z tytułu depozytów, 
• WSA w Łodzi z 18 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Łd 551/15) dotyczący płatności odsetkowych z tytułu umowy kredytu, 
• NSA z 11 marca 2015 r. (sygn. I FSK 215/13) dotyczący również płatności odsetkowych z tytułu umowy kredytu oraz 
• WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/Gl 1490/19) dotyczący płatności odsetkowych na rachunek banku powierniczego.

Koncepcja ta znajduje swoje uznanie także w interpretacjach podatkowych. Przykładowo, DKIS w interpretacji z 16 marca 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.15.2022.2.BJ) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż kwalifikacja podatkowa (w szczególności zasady opodatkowania u źródła wynagrodzenia wypłacanego przez polską spółkę za świadczenie usług informatycznych) powinna zostać przeprowadzona zgodnie z koncepcją look-through approach, czyli z pominięciem podmiotu pośredniczącego działającego jako centrum rozliczeniowe i niebędącego rzeczywistym właścicielem płatności – a zatem na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a państwami siedziby usługodawców.

Organy podatkowe potwierdzały również możliwość zastosowania look-through approach w stosunku do odsetek wypłacanych w ramach systemu cash-pooling (interpretacje DKIS z 16 października 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.354.2019.1.JC, z 2 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.406.2021.4.SK i z 6 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.225.2022.4.AW) oraz w przypadku należności licencyjnych, np. w interpretacji z 25 lutego 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.587.2021.1.SG) zgodzono się z podatnikiem, że powinien on badać status rzeczywistego właściciela zgodnie z look-through approach w stosunku do wypłacanych należności za know-how (interpretacja DKIS z dnia 25 lutego 2022, 0111-KDIB1-1.4010.587.2021.1.SG), a z kolei w interpretacji z dnia 19 czerwca 2020 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK) klauzula przejrzystości znalazła swoje zastosowanie w stosunku do płatności z tytułu licencji.

Co istotne, w powyższych wyrokach, jak i interpretacjach podatkowych odpowiednio sądy administracyjne i organy podatkowe nie zawsze posługiwały się wprost pojęciem „look-through approach”, „klauzula przejrzystości” bądź „klauzula transparentności”, niemniej de facto ją stosowały.

Jak wynika z powyższego, koncepcja look-through jest przedmiotem wielu orzeczeń sądowych i interpretacji organów podatkowych. Dotyczy to jendak przede wszystkim wykorzystania tej klauzuli w celu zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie zwolnień podatkowych zawartych w ustawie o CIT (istotny wyjątek w tym zakresie zostanie omówiony w dalszej części komentarza). W interpretacji wydanej przez DKIS 14 czerwca 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR) wypowiedziano się z kolei na temat możliwości zastosowania look-through approach w stosunku do zwolnienia z opodatkowania dla dywidend przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawca (polska spółka) planował wypłacić dywidendę do swojego jedynego udziałowca, będącego spółką z siedzibą we Francji. Udziałowiec polskiej spółki był spółką holdingową, nieprowadzącą działalności operacyjnej oraz niezatrudniającą pracowników. Z kolei udziałowcem tej spółki holdingowej była inna spółka z siedzibą we Francji, która również prowadziła działalność holdingową, lecz jednocześnie świadczyła usługi wsparcia na rzecz innych spółek w grupie, zatrudniała pracowników, wynajmowała powierzchnię biurową czy posiadała niezbędną infrastrukturę. Spółka powzięła wątpliwość, czy powinna badać status rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy i czy może zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, gdyby jej udziałowiec nie został uznany za rzeczywistego właściciela wypłacanej dywidendy (pytanie nr 1). W przypadku uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe, spółka zapytała, czy może zastosować zwolnienie z opodatkowania u źródła kierując się podejściem look-through (pytanie nr 4).

W pierwszej kolejności organ podatkowy podkreślił, że w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, płatnik jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków pozwalających na skorzystania ze zwolnienia. Powinien przy tym dochować należytej staranności, której częścią – wbrew temu co twierdził wnioskodawca – jest weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do wypłacanej dywidendy. Taki obowiązek spoczywa na płatniku bez względu na kwotę dokonanej płatności. Jeżeli z uzyskanych informacji będzie wynikać, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem, wówczas płatnik nie może zastosować zwolnienia z opodatkowania.

Stanowisko DKIS w tym zakresie jest częścią niekorzystnej dla podatników linii interpretacyjnej (por. interpretacje indywidualne z 3 grudnia 2020, nr 0111-KDIB1-2.4010.384.2020.2.ANK i z 21 maja 2021, nr 0111-KDIB1-1.4010.472.2021.3.BK). Przy czym innego zdania są sądy administracyjne (por. wyroki NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. II FSK 240/21 i WSA we Wrocławiu z 11 marca 2020 r., sygn. I SA/Wr 977/19), choć nie jest to całkowicie jednolita linia orzecznicza (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 lipca 2021 r., sygn. I SA/Po 230/21).

DKIS zgodził się jednak z wnioskodawcą co do możliwości posłużenia się look-through approach i zastosowania zwolnienia w stosunku do pośredniego udziałowca polskiej spółki (płatnika), który nie będzie bezpośrednim odbiorcą dywidendy, o ile ten pośredni udziałowiec spełni wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT i art. 22c ustawy o CIT oraz będzie rzeczywistym właścicielem. Podkreślono przy tym, że „warunek posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata, może zostać spełniony, jeżeli rzeczywisty właściciel spełnia te warunki w odniesieniu do spółki pośredniczącej, a ta względem spółki wypłacającej dywidendy”. Wnioskodawca zaznaczył m.in., że pośredni udziałowiec (rzeczywisty właściciel) będzie posiadał nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata ponad 10% udziałów (akcji) w bezpośrednim udziałowcu polskiej spółki (płatnika), a ten bezpośredni udziałowiec będzie również posiadał nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata ponad 10% udziałów polskiej spółki (płatnika), a ponadto zwrócił uwagę na konieczność uzyskania certyfikatu rezydencji pośredniego udziałowca (rzeczywistego właściciela).

Co istotne, potwierdzono również w stosunku do kogo należy złożyć oświadczenie płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, w przypadku gdy kwota dywidend przekroczy próg 2 milionów PLN. W takiej sytuacji powinno się je złożyć w stosunku do rzeczywistego właściciela, a więc pośredniego udziałowca polskiej spółki (płatnika).

Ważną informacją jest również to, że opisane wyżej stanowisko polskiej spółki zostało w pełni zaakceptowane przez organ podatkowy, który odstąpił od uzasadnienia prawnego.

Powyższa interpretacja wydaje się być w kontrze do stanowiska DKIS wyrażonego w interpretacji z 30 marca 2021 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.27.2021.2.JC). W opisanym w niej zdarzeniu przyszłym dywidenda miała zostać wypłacona do niemieckiej spółki komandytowej GmbH & Co. KG, która jest podmiotem transparentnym podatkowo.

Podatnik zapytał o możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w stosunku do komandytariusza będącego spółką akcyjną AG. Organ podatkowy wykluczył możliwość wykorzystania look-through approach i zastosowania zwolnienia z opodatkowania argumentując, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie ustawowe warunki, tj.:

• niemiecka spółka komandytowa będąca udziałowcem polskiej spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (co oznacza brak spełnienia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT) i nie została wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy o CIT,
• pośredni odbiorca dywidendy będący spółką akcyjną nie posiada bezpośrednio udziałów w polskiej spółce, co oznacza brak spełnienia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Trudno zgodzić się z tym stanowiskiem, albowiem wydaje się, iż look-through approach powinno silniej oddziaływać na podmioty, które są transparentne („przezroczyste”) podatkowo. Dotyczy to w szczególności spółek osobowych, a właśnie z takim podmiotem mamy do czynienia w interpretacji.

Przytoczona interpretacja DKIS z 14 czerwca 2022 r. może mieć istotne znaczenie dla spółek wypłacających dywidendę do zagranicznego wspólnika, który nie może zostać uznany za rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanej płatności lub co do którego istnieją wątpliwości w tym zakresie, co może niweczyć zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Wówczas podmiot wypłacający dywidendę, bazując na podejściu look-through, mógłby skorzystać ze zwolnienie w stosunku do pośredniego odbiorcy dywidendy będącego udziałowcem bezpośredniego odbiorcy i mającego status rzeczywistego właściciela.

Wydaje się jednak, że wskutek braku ugruntowanej linii interpretacyjnej, a także z uwagi na interpretację z dnia 30 marca 2021 r., przyjęcie takiego stanowiska wymagałoby potwierdzenia na drodze interpretacyjnej.

¹ Pewne kontrowersje może wywoływać treść wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2021 r. (sygn. I SA/Po 324/20), gdzie sąd administracyjny odmówił zastosowania look-through approach nie uznając za rzeczywistych beneficjentów podmiotów wskazanych przez skarżącą spółkę. Taki status należało – zdaniem sądu – przyznać obligatariuszom wyemitowanych obligacji. Niemniej jednak, sąd nie wypowiedział się wprost co do możliwości wykorzystania klauzuli przejrzystości w sytuacji wskazania przez skarżącą spółkę obligatariuszy jako rzeczywistych właścicieli i przedstawienia certyfikatów rezydencji dla tych podmiotów. Tak więc trudno jednoznacznie uznać, iż wyrok ten jest w kontrze do sposobu zastosowania koncepcji look-through approach prezentowanej w interpretacjach podatkowych i innych wyrokach sądowych.

Podobna sytuacja miała miejsce w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 maja 2021 r. (sygn. I SA/Go 107/21), gdzie skarżąca spółka wskazała podmioty, które według niej miały status rzeczywistych właścicieli, z czym nie zgodził się jednak rozpatrujący skargę sąd. Co istotne, skarżąca nie podała innych rzeczywistych odbiorców.

Niezależnie od tego, w wyrokach tych sądy dobitnie podkreśliły brak umocowania tej koncepcji w przepisach ustawy o CIT.

² OECD, Double Tax Conventions and the Use of Conduit Companies, Paris 1986. Na marginesie można dodać, że klauzula look-through approach w znaczeniu nadanym mu przez wspomniany raport znajdowała się w komentarzu OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku w wersji z lipca 2014 r. Fragmenty te zostały jednak usunięte z ostatniej wersji komentarza z listopada 2017 r. 

³ Na marginesie można dodać, że takie rozumienie i wykorzystanie koncepcji look-through approach bywa krytykowane w doktrynie prawa podatkowego (zob. B. Kuźniacki, Rzeczywisty beneficjent a podatek u źródła, 2022, s. 682-683).