Usługi pośrednictwa finansowego na gruncie art. 15e ustawy o CIT

Organy podatkowe do tej pory prezentowały niekorzystne stanowiska dla podatników, zgodnie z którymi koszty ponoszone w związku z usługami pośrednictwa finansowego powinny podlegać ograniczaniu w ujmowaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zasad wynikających z art. 15e ustawy o CIT. Należy podkreślić, że niekorzystne stanowiska organów podatkowych były prezentowane w odniesieniu do różnorodnych usług pośrednictwa, a więc nie tylko w odniesieniu do usług pośrednictwa finansowego, ale także usług pośrednictwa handlowego.

Zgodnie z argumentacją prezentowaną przez organy podatkowe, usługi pośrednictwa, w tym pośrednictwa finansowego, posiadają cechy o charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT, tj. w szczególności do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych. Organy podatkowe argumentowały, że usługi pośrednictwa, które ze swojej natury składają się z szeregu różnych usług powinny podlegać limitowaniu, ponieważ cechy charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń (przykładowo taki pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.99.2018.1.PS).

Warto dodać, że ze stanowiskami prezentowanymi przez organy podatkowe w przeważającej większości nie zgadzały się wojewódzkie sądy administracyjne, które kwestionowały tego typu szeroką kwalifikację usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie była to jednolita linia orzecznicza (przykładowo niekorzystny dla podatników pogląd wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 sierpnia 2019 r., o sygn. I SA/Po 411/19).

W dniu 24 marca 2022 r. NSA wydał wyrok (sygn. II FSK 2072/19), który potwierdził stanowiska prezentowane przez podatników oraz część wojewódzkich sądów administracyjnych. W uzasadnieniu ustnym NSA podkreślił, że organ niewłaściwie przypisał poszczególne usługi składające się na pośrednictwo finansowe, jak kwestie związane z weryfikacją czy dotarciem do określonej grupy potencjalnych, przyszłych pożyczkobiorców, do usług reklamy, doradztwa czy badania rynku. Zdaniem sądu, ustawodawca nie wskazał umowy pośrednictwa lub umowy o podobnym charakterze wprost w treści art. 15e ustawy o CIT. W związku z tym, nie powinno przypisywać się cech charakterystycznych dla umów wymienionych w przywołanym przepisie do umowy pośrednictwa finansowego czy do poszczególnych usług składających się na umowę pośrednictwa finansowego. Byłoby to bowiem niezgodne z samą istotą pośrednictwa finansowego przedstawionego przez podatnika w stanie faktycznym, które polega na tym, że pośrednik podejmuje szereg różnych działań w celu doprowadzenia do pozyskania pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę (tj. skojarzenia dwóch stron w celu zawarcia umowy pożyczki).

Ponadto, w swoim uzasadnieniu NSA odwołał się do zasady nullum tributum sine lege (zasady określoności) wynikającej z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle przywołanej zasady, zdaniem NSA, nie można umowy pośrednictwa finansowego wpisywać w ramy art. 15e ustawy o CIT, jeżeli nie było to wprost uczynione przez ustawodawcę, a także niedopuszczalne jest, aby z pojedynczych czynności podejmowanych przez pośrednika konstruować typ umowy, który ewentualnie mógłby podlegać art. 15e ustawy o CIT. Konkludując, NSA stwierdził, że tego typu działania są niemożliwe do zrealizowania w świetle zasady określoności wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP.

Analizując stanowiska prezentowane przez sądy administracyjne i organy podatkowe w zakresie limitowania kosztów pośrednictwa finansowanego na podstawie art. 15e ustawy o CIT, warto odnieść się także do szeroko dyskutowanego podejścia w zakresie kosztów pośrednictwa w sprzedaży.

Prześledzenie procesu kształtowania linii interpretacyjnej w zakresie limitowania kosztów pośrednictwa w sprzedaży wskazuje na nagły zwrot w zakresie prezentowanego przez organy stanowiska. Do połowy 2019 r. zdecydowanie przeważał korzystny dla podatników pogląd, zgodnie z którym usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią usług podobnych do usług doradczych, badania rynku, reklamy czy usług zarządzania i kontroli. Obecnie fiskus przyjmuje stanowisko przeciwne i tym samym opowiada się za ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych z tytułu usług pośrednictwa (por. np. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.191.2020.2.JKT).

Na skutek gwałtownej zmiany linii prezentowanej przez fiskusa, negatywne interpretacje były często zaskarżane przez podatników. W efekcie, problematyka domniemanego podobieństwa usług pośrednictwa w sprzedaży do usług wprost wymienionych w art. 15e ustawy o CIT została podjęta w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Ukształtowana w ten sposób linia orzecznicza nie jest jednolita, jednak wyraźnie przeważa w niej stanowisko negujące to prezentowane w ostatnich latach przez organy podatkowe. Potwierdzeniem korzystnej dla podatników tendencji jest wyrok z 16 grudnia 2021 r., o sygn. II FSK 841/19, w którym NSA odrzucił tezę organu o podobieństwie usługi pośrednictwa w sprzedaży do reklamy.

Warto podkreślić, że analizowane powyżej zagadnienia pozostają aktualne pomimo uchylenia art. 15e ustawy o CIT na mocy przepisów Polskiego Ładu. Koszty nabycia określonych usług lub praw niematerialnych wpływające na wysokość podstawy opodatkowania w nowym podatku minimalnym (art. 24ca ustawy o CIT) zostały określone poprzez odpowiednie implementowanie dotychczasowej regulacji – art. 15e ustawy o CIT. W efekcie, uchylenie problematycznego przepisu z pewnością nie doprowadzi samoczynnie do ujednolicenia rozbieżności interpretacyjnych, a dotychczasowa batalia zostanie przeniesiona na grunt przepisów dotyczących podatku minimalnego.

Niestety, finałem sporów w zakresie usług pośrednictwa finansowego oraz pośrednictwa w sprzedaży prawdopodobnie nie będą także omawiane w niniejszym wpisie wyroki NSA. Warto podkreślić, że wskazane orzeczenia nie mają charakteru abstrakcyjnego – są wiążące w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Pozwalają one jednak oczekiwać stopniowego ujednolicenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych i dają nadzieję na złagodzenie stanowiska fiskusa.

Wydaje się, że w zarysowanej sytuacji podatnicy mogą przyjąć jeden z odmiennych wariantów zachowania:

• Podejście ostrożnościowe polegające na przyjęciu, że usługi pośrednictwa finansowego i pośrednictwa w sprzedaży stanowią usługi wymienione w 15e ustawy o CIT (w obecnym stanie prawnym w art. 24ca ustawy o CIT), i tym samym, uwzględnienie ich przy ustalaniu podstawy opodatkowania na cele podatku minimalnego (art. 24ca ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT).
• Pominięcie kosztów pośrednictwa finansowego i pośrednictwa w sprzedaży przy ustalaniu podstawy opodatkowania na cele podatku minimalnego. Należy jednak zaznaczyć, że takie podejście musi być poparte odpowiednią argumentacją, której bazę może stanowić rozbudowana linia orzecznicza w zakresie art. 15e ustawy o CIT.
• Wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną. W przypadku tego wariantu istnieje istotne prawdopodobieństwo negatywnego stanowiska fiskusa i rozstrzygnięcia sporu dopiero na etapie wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Jak widać, zidentyfikowana rozbieżność pomiędzy stanowiskami organów podatkowych, a orzeczeniami sądów administracyjnych jest wyjątkowo niekorzystna z perspektywy podatników – stanowi ona wyraźne naruszenie zasady pewności prawa. W tej sytuacji pozostaje nam czekać na ugruntowanie pozytywnej linii orzeczniczej na poziomie NSA oraz stopniowe złagodzenie stanowiska fiskusa.