Zmiany w Dyrektywie VAT i przepisach krajowych
Wątpliwości te mogą ograniczyć przepisy ustanowione przez Radę Unii Europejskiej w dniu 4 grudnia 2018 r. zmieniające Dyrektywę VAT, które mają być implementowane i stosowane od 1 stycznia 2020 r. (projekt ustawy wprowadzającej odpowiednie przepisy do polskiego porządku prawnego został opublikowany 7 października 2019 r.).
Zgodnie z nowymi przepisami, w przypadku dostawy łańcuchowej obejmującej transport towaru pomiędzy krajami UE, wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Jednakże w drodze odstępstwa od tej zasady, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy towarów dokonanej przez podmiot pośredniczący, w przypadku gdy podmiot ten przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny VAT nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane. „Podmiot pośredniczący” jest zaś zdefiniowany jako dostawca w łańcuchu inny niż pierwszy dostawca w łańcuchu, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.
Wydaje się zatem, że od 1 stycznia 2020 r. zarówno w sytuacji przedstawionej na Rys. 2 jak i na Rys. 3 transport powinien być przypisany dostawie dokonanej przez podmiot A (będzie ona stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Polsce). Okolicznością mogącą zmienić taką klasyfikację analizowanych transakcji łańcuchowych będzie podanie przez podmiot B swojego polskiego numeru VAT podmiotowi A. W takim przypadku podmiot A będzie musiał opodatkować swoją dostawę stawką krajową, a podmiot B wykaże w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Taka konkluzja może jednak budzić wątpliwości, szczególnie w zakresie założenia, że w obu przykładach podmiot B spełnia definicję „podmiotu pośredniczącego”. Oczywistym jest, że podmiot A i podmiot C nie mogą być uznane za podmiot pośredniczący, ale nie zawsze prawidłowe będzie założenie, że jest nim - w takiej konfiguracji transakcji łańcuchowej - podmiot B. Nie wystarczy bowiem być w łańcuchu jednocześnie kupującym i sprzedającym, żeby spełniać definicję podmiotu pośredniczącego – konieczne jest jeszcze wykonywanie transportu towaru (samodzielnie lub z wykorzystaniem przewoźnika).
Kluczowe jest zatem ustalenie co oznacza „wysyłanie lub transportowanie towaru”. Nie jest to pojęcie tożsame z poniesieniem kosztu transportu. Już w dotychczasowej praktyce organy podatkowe, zmierzając do ustalenia który podmiot w łańcuchu organizuje transport towaru, zwracały raczej uwagę no to, kto operacyjnie organizuje transport (np. kontaktuje się z przewoźnikiem, ustala termin odbioru, miejsce, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów, sposób załadunku towarów, wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu, itp.), a nie kto dostaje fakturę od firmy transportowej. Pod nowymi przepisami kluczowa może się okazać inna okoliczność. Świadczy o tym projekt Wyjaśnień Komisji Europejskiej (dokument ten zawiera wskazówki interpretacyjne do przepisów unijnych, wydawane przez Dyrekcję Generalną ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej – nie ma mocy prawnie wiążącej, ale stanowi istotny argument przemawiający za interpretowaniem przepisów w określony sposób, gdyż jest uzgadniany przez Ministrów Finansów poszczególnych państw członkowskich).
W projekcie Wyjaśnień Komisji Europejskiej wskazano, że co do zasady przypisanie transportu do danej dostawy w łańcuchu powinno opierać się na ustaleniu który podmiot ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towaru w czasie transportu. Zauważono jednak, że to kryterium może w pewnych przypadkach rodzić praktyczne trudności w zidentyfikowaniu podmiotu pośredniczącego. Można sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której podmiot B zleca transport przewoźnikowi, ale zgodnie z warunkami dostawy ryzyko utraty lub zniszczenia towaru przechodzą na podmiot C w momencie wydania towaru przewoźnikowi (zatem podmiot C ponosi ryzyko w czasie transportu). Zatem przy zastosowaniu jedynie kryterium ponoszenia ryzyka w transporcie, w takiej transakcji łańcuchowej żaden podmiot nie spełniałby definicji podmiotu pośredniczącego, a więc nie miałyby do niej zastosowania przedstawione wyżej domniemania.
Zgodnie z Wyjaśnieniami, w takich przypadkach najbardziej odpowiednie będzie przyjęcie, że „dostawcą, który transportuje lub wysyła towar” jest dostawca, który przewozi towar samodzielnie lub dokonuje uzgodnień z podmiotem trzecim w zakresie transportu towaru, zawierając z tym podmiotem umowę. Chyba że dostawca ten udowodni, że przewoził towar lub zawarł umowę na rzecz innego podatnika w łańcuchu, który w rzeczywistości ponosił ryzyko utraty lub zniszczenia towaru w transporcie.
Przenosząc powyższe podejście na grunt podanych przykładów można dojść do wniosku, że nowe przepisy będą rzeczywiście miały zastosowanie zarówno do transakcji łańcuchowej przedstawionej na Rys. 2, jak i tej z Rys. 3, przy założeniu, że w obu przypadkach podmiot B zawarł umowę z przewoźnikiem na własną rzecz. Wydaje się, że jest to bardzo rozsądne podejście, które w praktyce może znacznie uprościć analizę, zważywszy że kryterium zawarcia umowy z przewoźnikiem jest obiektywne i łatwe do zweryfikowania.Na ten moment trudno jednak przewidzieć jaką linię interpretacyjną będą prezentować polskie organy podatkowe. Nie można wykluczyć, że będą rozumieć pojęcie „wysyłania lub transportowania towaru” w sposób odmienny od wskazanego w Wyjaśnieniach Komisji Europejskiej (lub że ostateczna wersja Wyjaśnień Komisji Europejskiej okaże się inna – już raz projekt został zmieniony w sposób bardzo istotny dla transakcji łańcuchowych).
Podsumowując, zmiana przepisów na pewno przyczyni się do ujednolicenia rozliczenia transakcji łańcuchowych w ramach UE. Zdecydowanie pozytywnie należy ocenić możliwość uznania pierwszej dostawy za krajową poprzez samo podanie odpowiedniego numeru VAT przez podmiot pośredniczący – umożliwi to w wielu przypadkach uniknięcie obowiązku rejestracji i rozliczenia VAT przez podmiot pośredniczący w kraju docelowym. Niemniej istnieją aspekty nowych regulacji, które budzą wątpliwości i mogą stanowić pole do sporów z organami podatkowymi.
Marek Bielawski, starszy menedżer w dziale doradztwa podatkowego w zespole ds. VAT w KPMG w Polsce
