Oceniając obowiązki w zakresie cen transferowych podatnicy skupiają się przede wszystkim na analizie transakcji wewnątrzgrupowych. Warto zastanowić się jednak czy obowiązki te nie są szersze i czy w pewnych okolicznościach nie zostaną nimi objęte również transakcje realizowane z podmiotami niepowiązanymi.
Interpretacja ogólna Ministra Finansóww sprawie definicji transakcji kontrolowanej
Na taką możliwość wskazuje bowiem interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. w sprawie definicji transakcji kontrolowanej, nr. DCT1.8203.4.2020 (dalej: „Interpretacja”), w której podkreślono że „ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań” jest jednym z elementów składowych legalnej definicji kontrolowanej. Warto przyjrzeć się temu tematowi bliżej, ponieważ w świetle powyższej Interpretacji może okazać się, że wiele pomijanych dotychczas transakcji będzie potencjalnie wpadać w reżim cen transferowych.
Powyższe ma również ogromne znaczenie z punktu widzenia nowych przepisów w zakresie prawa handlowego wprowadzających instytucję tzw. „wiążących poleceń” wydawanych przez spółkę dominującą spółkom zależnym, które to przepisy mogą potencjalnie stać w sprzeczności w zasadą ceny rynkowej.
Warunki ustalone lub narzucone w wyniku powiązań
Wspomniana Interpretacja kładzie szczególny nacisk na fakt, iż wyrażenie „warunki ustalone lub narzucone w wyniku powiązań” nie oznacza automatycznie, że transakcji muszą bezpośrednio dokonywać podmioty powiązane, tylko że istnienie powiązań ma wpływ na ustalenie treści działań tych podmiotów. Jest to bardzo ważne stwierdzenie, biorąc pod uwagę, że potocznie przyjmuje się, że transakcja kontrolowana jest realizowana wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Analiza Interpretacji wskazuje, żemożliwa jest bowiem sytuacja, w której warunki transakcji realizowanej z podmiotem niepowiązanym zostaną narzucone lub ustalone (w wyniku istniejących powiązań) przez podmiot powiązany, często niebędący nawet bezpośrednio stroną danej transakcji z podmiotem trzecim.
Szczególnie jaskrawym przykładem transakcji, której warunki zostały ustalone lub narzucone przez podmiot dominujący podatnikowi w wyniku powiązań, może być ustalenie ceny zakupu towarów lub usług w drodze grupowych negocjacji prowadzonych przez centralny podmiot powiązany z niezależnym dostawcą. Zgodnie z Interpretacją, w takim przypadku należy uznać, iż warunki transakcji pomiędzy podatnikiem a niepowiązanym dostawcą nie zostały ustalone bezpośrednio przez niego z podmiotem trzecim, lecz stanowią efekt negocjacji prowadzonych w imieniu podatnika przez podmiot dominujący lub podmiot dedykowany do przeprowadzenia negocjacji na poziomie grupowym..
Ponadto, w świetle wspomnianej Interpretacji narzucenie warunków transakcji podmiotom powiązanym może mieć miejsce także w sytuacji, gdy warunki transakcji z podmiotem niepowiązanym zostały ustalone jednostronnie w imieniu podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych przez podmiot centralny z grupy, przy czym podmiot ten nie musi być bezpośrednio stroną transakcji.
Mając na uwadze powyższe, warto więc przyjrzeć się bliżej umowom z podmiotami niepowiązanymi zawieranym na poziomie centralnym, a warunkujących przebieg transakcji realizowanych przez podatnika z podmiotem trzecim na poziomie lokalnym. Potencjalnie może bowiem okazać się, że mamy do czynienia z transakcją kontrolowaną, co pociągnie za sobą obowiązek odpowiedniego udokumentowania oraz zaraportowania transakcji realizowanej z podmiotem niepowiązanym.
Co więcej, należy podkreślić, że w transakcjach kontrolowanych podmioty powiązane mają obowiązek ustalać ceny na warunkach rynkowych, tj. na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne (tzw. zasada ceny rynkowej). W konsekwencji, jeśli warunki transakcji z podmiotem niepowiązanym zostałynarzucone lub ustalone przez podmiot centralny podatnik będzie zobowiązany do wykazania rynkowego charakteru takiej transakcji.
Rzeczywisty wpływ na warunki transakcji
Jak jednak ustalić czy warunki transakcji z podmiotem niepowiązanymi zostały ustalone lub narzucone podatnikowi przez powiązany podmiot centralny? Zgodnie z przytoczoną powyżej Interpretacją, działania o charakterze gospodarczym, w tym transakcje z podmiotami trzecimi, należy identyfikować na podstawie rzeczywistego zachowania stron. Rzeczywista treść podejmowanych działań identyfikowana jest na podstawie faktycznych czynności stron, a zachowania sztuczne lub pozorne nie mogą zostać uznane za działania rzeczywiste. Przesłanka ta jest w szczególności istotna w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych bądź kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją.
W świetle powyższego, przy ocenie czy warunki transakcji z podmiotem niepowiązanym zostały podatnikowi narzucone przez powiązany podmiot centralny kluczowe znaczenie będą miały czynności podejmowane przez podatnika oraz podmiot centralny podczas negocjacji warunków transakcji z podmiotem trzecim. W szczególności warto zbadać jaka była rzeczywista intencja i rola stron w procesie negocjacyjnym oraz czy podatnik miał faktyczny wpływ na ustalenie warunków transakcji z podmiotem niepowiązanym. W zależności od rzeczywistego przebiegu negocjacji rekomenduje się zebranie argumentów świadczących o tym, że:
intencją stron było, aby warunki transakcji z podmiotem niepowiązanym były kształtowane m.in. przez podatnika i nie zostały narzucone przez powiązany podmiot centralny. Szczególnie istotne jest wykazanie, że podatnik miał realny wpływ na ich ustalenie, dzięki czemu transakcja z podmiotem trzecim nie będzie mogła zostać uznana za transakcję kontrolowaną podlegającą reżimowi cen transferowych; albo
warunki transakcji z podmiotem niepowiązanym zostały ustalone przez powiązany podmiot centralny, a podatnik nie brał udziału w ich negocjacjach lub nie miał realnego wpływu na ukształtowanie warunków transakcji z podmiotem trzecim. W takim przypadku transakcja pomiędzy podatnikiem a podmiotem niepowiązanym może zostać uznana za transakcję kontrolowaną podlegającą reżimowy cen transferowych z uwagi na fakt, że jej warunki zostały narzucone podatnikowi przez grupę. Warto jeszcze raz podkreślić, że podmiot centralny nie musi nawet być stroną transakcji z podmiotem niepowiązany, ważny jest fakt wywarł on decydujący wpływ na warunki tej transakcji przeprowadzanej przez podatnika.
Mając powyższe na uwadze, w celu ograniczenia ryzyka uznania przez organy podatkowe transakcji realizowanej przez podatnika z podmiotem niepowiązanym za transakcję kontrolowaną, należy przede wszystkim bardzo dokładnie ustalić rzeczywisty stan faktyczny. Decydujące znaczenie będą miały zarówno intencje stron, jak i ocena rzeczywistego wpływu podatnika na kształtowanie warunków transakcji z podmiotem niepowiązanym.
Wiążące polecenie spółki dominującej
Nowelizacja Kodeksu spółek handlowych, która weszła w życie w październiku 2022 r., wprowadziła do polskiego porządku prawnego przepisy dotyczące grupy spółek, w tym instytucję tzw. „wiążących poleceń”, które spółka dominująca może wydawać podmiotom zależnym.
Wydanie wiążącego polecenia przez spółkę dominującą jest możliwe tylko na rzecz podmiotów zależnych należących do sformalizowanej grupy spółek. Uczestnictwo podmiotu w takiej grupie zostało uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek ustawowych, tj. podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy podmiotu zależnego o uczestnictwie w grupie spółek oraz ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców uczestnictwa w grupie spółek wraz ze wskazaniem spółki dominującej.
Wiążące polecenie wydane przez spółkę dominującą musi być uzasadnione interesem grupy spółek i nie może być wydane wyłącznie w celu zaspokojenia interesu spółki dominującej. Należy podkreślić, że wiążące polecenie może dotyczyć prowadzenia spraw spółki, czyli w praktyce wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z prowadzoną przez nią działalności, w tym kwestii związanych z tematyką cen transferowych.
W naszej ocenie instytucja wiążących poleceń może mieć szczególne znaczenie w przypadku omawianej problematyki narzucenia przez podmiot dominujący podmiotowi powiązanemu warunków transakcji z podmiotem trzecim. Z punktu widzenia cen transferowych istotną kwestią jest w takim przypadku weryfikacja i zapewnienie, że warunki określone w wiążącym poleceniu wydanym przez spółkę dominującą będą zgodne z zasadą ceny rynkowej. Należy podkreślić, że odpowiedzialność z tytułu naruszenia zasady ceny rynkowej w transakcjach z podmiotami niezależnymi, których warunki zostały narzucone przez podmiot dominujący, będzie ponoszona przez podatnika (spółkę zależną) i jego zarząd. Warto zaznaczyć, że brak odpowiedzialności członków zarządu na gruncie przepisów prawa handlowego w przypadku szkody poniesionej przez spółkę w związku z zastosowaniem się do wiążącego polecenia nie wyłącza ich odpowiedzialności na gruncie przepisów podatkowych i karnych-skarbowych.
Mając na uwadze powyższe, jeśli realizacja wiążącego polecenia wydanego przez spółkę dominującą miałaby skutkować ustaleniem warunków nierynkowych w transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem niezależnym, co z kolei zagrożone jest sankcjami zarówno dla samego podatnika, jak i jego zarządu, spółka zależna powinna rozważyć odmówienie wykonania takiego polecenia, zgodnie z przepisami KSH.
Ponadto, w naszej ocenie powyższe ryzyko związane z potencjalną możliwością narzucenia nierynkowych warunków transakcji przez spółkę dominującą w ramach wiążącego polecenia powinno zostać uwzględnione przez podatników w posiadanych przez nich procedurach podatkowych, a nawet w umowie czy statucie spółki jako jedna z dodatkowych przesłanek odmowy wykonania wiążącego polecenia.
W celu zgłębienia powyższej problematyki zachęcamy również do lektury artykułu „Prawo holdingowe i ceny transferowe na kursie kolizyjnym” przygotowanego przez Monikę Palmowską i Karolinę Stępień.
