Nadchodzi nowelizacja przepisów o transakcjach rajowych w zakresie cen transferowych

Obecnie obowiązkiem dokumentacyjnym objęte są:

• tzw. „bezpośrednie transakcje rajowe”, tj. transakcje z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, czyli w rajach podatkowych, jeżeli wartość takiej transakcji w danym roku podatkowym przekroczyła 100 000 zł.
• tzw. „pośrednie transakcje rajowe”, tj. transakcje, w których występuje tzw. rzeczywisty właściciel mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. W tym przypadku próg dokumentacyjny został ustalony na poziomie 500 000 zł. Przepis art. 11o ust. 1b CIT wprowadził również zapis, na mocy którego domniemywa się, że rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli druga strona transakcji, o której mowa w art. 11o ust. 1a CIT, dokonuje w roku podatkowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd w raju podatkowym. Przy ustalaniu tych okoliczności podatnik lub spółka niebędąca osobą prawną są obowiązani do dochowania należytej staranności. 

Zasadniczo największe wyzwanie dla podatników stanowi dochowanie należytej staranności w ustaleniu statusu beneficjenta rzeczywistego dla „pośrednich transakcji rajowych”.

Wynika to z faktu, iż zgodnie z projektem Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 21 grudnia 2021 r.¹, dla dochowania należytej staranności przy ustalaniu przesłanek powstania obowiązku konieczne jest pozyskanie przez podatnika od drugiej strony transakcji oświadczenia, z którego wynika, że jest on rzeczywistym właścicielem w ramach realizowanej transakcji. Uzyskanie takiego oświadczenia kończy proces weryfikacji, aczkolwiek z następującym zastrzeżeniem. Nie można przyjąć, iż dochowano należytej staranności, jeśli podatnik miał dostęp do informacji, na podstawie których wiedział lub powinien był wiedzieć, że otrzymane oświadczenie jest niezgodne z rzeczywistością. W takim przypadku podatnik opierając się na oświadczeniu, co do którego wiedział lub powinien był wiedzieć o jego niezgodności z rzeczywistością, nie dochowuje standardu należytej staranności. Przy tego rodzaju wątpliwościach wymóg dochowania należytej staranności oznacza konieczność dalszej weryfikacji istotnych dla objaśnianego przepisu okoliczności.

Nalezy również mieć na względzie, iż istotą art. 11o ust. 1b CIT jest domniemanie nakazujące przyjęcie, że rzeczywisty właściciel jest podmiotem rajowym, jeżeli druga strona transakcji realizowanej z podatnikiem dokonuje rozliczeń z podmiotem rajowym. Tym samym jeśli dojdzie do ustalenia, że druga strona transakcji przeprowadza rozliczenia z podmiotem rajowym należy domniemywać, że rzeczywisty właściciel jest podmiotem rajowym. Dla podważenia domniemania konieczne jest wykazanie okoliczności przeciwnej. W innym przypadku podatnik będzie zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Mając na uwadze powyższe, celem usprawnienia procesów rekomenduje się, by podatnicy wprowadzali ustandaryzowane rozwiązania, np. poprzez opracowanie stosownych zapisów umownych lub wykorzystanie już istniejących procedur weryfikacyjnych.

Zgodnie z Projektem przewiduje się zmianę progów dokumentacyjnych na korzyść podatnika:

• w przypadku „bezpośrednich transakcji rajowych" mają one wynieść 200 000 zł, a
• w przypadku „pośrednich transakcji rajowych" wysokość progów ma być uzależniona od rodzaju realizowanej transakcji. W efekcie próg dokumentacyjny będzie wynosił 2 500 000 zł dla transakcji towarowych i usługowych oraz 500 000 zł dla pozostałych transakcji. W zaprezentowanym kształcie nowela znosi również domniemanie rezydencji rzeczywistego właściciela w raju podatkowym.

Dodatkowo, w zakresie „pośrednich transakcji rajowych" doprecyzowano, iż przepis ustalający wysokość progów dokumentacyjnych dotyczy rzeczywistego właściciela należności z tytułu transakcji. Tym samym obowiązek udokumentowania „pośredniej transakcji rajowej" będzie ciążył na tych podmiotach, które otrzymają należność wynikającą z dokonywanej transakcji. Analiza „pośrednich transakcji rajowych" powinna mieć zatem miejsce z perspektywy przychodowej (świadczeniodawcy), ponieważ jak wskazuje uzasadnienie Projektu „podmiot ten posiada najlepszą wiedzę co do tego, czy jest, czy nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej należności”. W takim kształcie aspekt badania strony kosztowej bądź przychodowej pod kątem powstania obowiązku dokumentacyjnego będzie pozostawał kwestią problematyczną. Projektowane przepisy stoją bowiem w sprzeczności z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów  z dnia 9 grudnia 2021 r. (sygn. DCT2.8203.2.2021) w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym. Wskazano tam, że „dla transakcji, o których mowa w art. 23za ust. 1a ustawy o PIT i art. 11o ust. 1a ustawy o CIT, co do zasady wystąpi jedynie badanie strony kosztowej, gdyż tylko takie transakcje skutkują powstaniem należności, dla której można ustalać rzeczywistego właściciela”.

Obowiązek dokumentacyjny nie będzie również powstawał, jeśli podmiot otrzymujący należność nie dokonał w roku podatkowym związanych z otrzymaną należnością rozliczeń z podmiotem rajowym, bądź też jeśli podmiot otrzymujący należność nie jest powiązany z podmiotem rajowym. Ponadto projektowane przepisy przewidują, że uzyskanie przez podatnika oświadczenia wskazującego, iż podmiot otrzymujący jest rzeczywistym właścicielem należności (bądź rzeczywistym właścicielem należności nie jest podmiot rajowy), jest wystarczające dla dochowania należytej staranności i weryfikacji obowiązku dokumentacyjnego.

Co istotne, Projekt daje podatnikom możliwość zastosowania ww. przepisów już w odniesieniu do transakcji rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2021 r. (lub rozpoczętych po dniu 31 grudnia 2020 r. w zakresie tej części tych transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2020 r.).

W momencie przygotowywania niniejszego wpisu zakończono już etap konsultacji publicznych, natomiast Projekt nowelizacji przeszedł do etapu opiniowania. Istnieje jednak pewna doza prawdopodobieństwa, iż omówione wyżej przepisy wejdą w życie w nieco innym kształcie. Przykładowo, kwestia badania transakcji kosztowych/przychodowych w zakresie „pośrednich transakcji rajowych" budzi najwięcej kontrowersji. W związku z tym, nie można wykluczyć, że przepis ten zostanie zmieniony.

Ponadto, wprowadzenie tak istotnych zmian z jednoczesną propozycją ich stosowania również dla rozliczeń za 2021 r. będzie wiąząło się dla części podatników (w szczególności tych z dużą ilością kontrahentów) z opóźnieniem procesu przygotowania dokumetacji podatkowej za 2021 r. Powyższe będzie bezpośrednio związane z momentem publikacji nowych przepisów oraz ewentualnych objaśnień w tym zakresie.

W świetle powyższego, możliwe bezpiecznym wyborem wydaje się stosowanie obecnie obowiązujących przepisów - celem prawidłowej identyfikacji obowiązków dokumentacyjnych za rok 2021.

W ten sposób zminimalizowane zostanie ryzyko polegające na tym, iż w przypadku wejścia w życie noweli tuż przed końcem roku, podatnicy będą mieli bardzo mało czasu na dostosowanie swoich wewnętrznych procedur do wymogów prawa a także na dopełnienie ciążących na nich obowiązków. Mowa tutaj o konieczności wysłania oraz zgromadzenia wypełnionych przez kontrahentów oświadczeń a także ewentualnym obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych dla „pośrednich transakcji rajowych" wraz z zaraportowaniem zidentyfikowanych transakcji na formularzu TPR. 

Niezależnie od wyżej opisanych zmian prawnych dotyczących „transakcji rajowych”, KPMG posiada w swojej ofercie autorskie narzędzie „Haven Protocol” będące innowacyjnym instrumentem do automatyzacji procesu weryfikacji kontrahentów i wspierania dochowania należytej staranności.

Narzędzie „Haven Protocol” jest rodzajem bota, który potrafi odczytać listę kontrahentów, do których należy wysłać prośbę o przesłanie oświadczenia. Ponadto zajmuje się ono administrowaniem skrzynki mailowej (wraz z ewidencjonowaniem odpowiedzi kontrahentów, ponawianiem próśb, a w przypadku braku odpowiedzi w żądanym czasie – przesyłaniem informacji przypominającej), sprawdzaniem odpowiedzi kontrahentów pod kątem poprawności fomalnej, gromadzeniem zweryfikowanych informacji i generowaniem raportów podsumowujących.

„Haven Protocol” pozwala ustrukturyzować podejście do weryfikacji kontrahentów i beneficjentów rzeczywistych należności gwarantując oszczędność czasu i brak konieczności angażowania znacznych zasobów ludzkich. Generowane przez narzędzie raporty stanowią ponadto materiał dowodowy dochowania należytej staranności - przydatny w trakcie ewentualnej kontroli.

W przypadku chęci zapoznania się ze szczegółami działania narządzia „Haven Protocol” i usprawnienia procesu identyfikacji „transakcji rajowych", eksperci KPMG pozostają do dyspozycji. 

¹ _{Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z 21 grudnia 2021 r. Nr 5: Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla tzw. pośrednich transakcji rajowych, o którym mowa w art. 11o ust. 1a i 1b ustawy o CIT oraz art. 23za ust. 1a i 1b ustawy o PIT.}