仮想通貨に関する会計基準案の概要

1. ポイント
2. 目次

平成29年12月6日、我が国の会計基準を開発する企業会計基準委員会より実務対応報告公開草案第53号「資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い（案）」が公表されました。この公開草案では、仮想通貨の会計処理及び開示に関する当面の取扱いとして、必要最小限の項目について、実務上の取扱いを明らかにすることが提案されています。
本稿では、この公開草案で提案されている内容について解説します。
なお、本文中の意見に関する部分については、筆者の私見であることをあらかじめお断りいたします。

• 資金決済法に規定する仮想通貨を対象にすることが提案されている。また、仮想通貨を利用するすべての企業の会計処理を定めることが提案されている。
• 保有する仮想通貨（仮想通貨交換業者が預託者から預かった仮想通貨を除く。）の期末評価について、活発な市場が存在する場合、市場価格に基づく価額をもって評価し、活発な市場が存在しない場合、取得原価をもって評価することが提案されている。
• 仮想通貨交換業者が預託者から預かった仮想通貨の期末評価について、資産として認識し、保有する仮想通貨と同様の方法により評価した上で、預託者への返還義務として同額の負債を認識することが提案されている。
• 仮想通貨の売却損益は、売買の合意が成立した時点において認識することが提案されている。また、損益計算書上、売却収入から売却原価を控除し、純額表示することが提案されている。

I.背景及び範囲
II.保有する仮想通貨の会計処理
III.仮想通貨交換業者が預託者から預かった仮想通貨の会計処理
IV.仮想通貨の売却損益の認識時点
V.開示
VI.適用時期
VII.むすびに代えて

平成28年に公布された「情報通信技術の進展等の環境変化に対応するための銀行法等の一部を改正する法律」（平成28年法第62号）により、「資金決済に関する法律」（平成21年法律第59号。以下「資金決済法」という。）が改正されました。改正された資金決済法では、「仮想通貨」が定義され、仮想通貨交換業者に対して登録制が導入され、登録された仮想通貨交換業者については財務諸表監査が義務付けられることになりました。
財務諸表監査を制度化するにあたり、会計基準を整備する必要性が聞かれたことから、我が国の会計基準を開発する企業会計基準委員会（ASBJ）は、仮想通貨の会計処理及び開示に関する当面の取扱いとして、必要最小限の項目について、実務上の取扱いを明らかにすることとしました。

平成29年12月6日にASBJより公表された実務対応報告公開草案第53号「資金決済法における仮想通貨に係る会計処理等に関する当面の取扱い（案）」（以下「本公開草案」という。）では、対象とする仮想通貨について、資金決済法第2条第5項に規定する仮想通貨とすることが提案されています。前払式支払手段発行者が発行するいわゆる「プリペイドカード」や、ポイント・サービス（財・サービスの販売金額の一定割合に応じてポイントを発行するサービスや、来場や利用ごとに一定額のポイントを発行するサービス等）における「ポイント」は、資金決済法上の仮想通貨には該当しないこととされていますので、本公開草案の対象とはならないことになります。
また、本公開草案では、仮想通貨交換業者に限らず、仮想通貨を利用するすべての企業を対象とすることが提案されています。ここで、「仮想通貨交換業者」は資金決済法第2条第8項に規定する仮想通貨交換業者として定義し、仮想通貨を利用する企業のうち、仮想通貨交換業者以外の者を「仮想通貨利用者」と定義することが提案されています。

（1）活発な市場が存在する場合は市場価格

本公開草案では、保有する仮想通貨（後述する、仮想通貨交換業者が預託者から預かった仮想通貨を除く。以下同じ。）の期末評価について、活発な市場が存在する場合、市場価格に基づく価額をもって当該仮想通貨の貸借対照表価額とし、帳簿価額との差額は、当期の損益として処理することが提案されています。

（2）活発な市場が存在しない場合は取得原価

本公開草案では、保有する仮想通貨の期末評価について、活発な市場が存在しない場合、取得原価をもって貸借対照表価額とすることが提案されています。また、期末における処分見込価額（ゼロ又は備忘価額を含む。）が取得原価を下回る場合には、当該処分見込価額をもって貸借対照表価額とし、取得原価と当該処分見込価額との差額は当期の損失として処理することが提案されています。なお、前期以前において、仮想通貨の取得原価と処分見込価額との差額を損失として処理した場合、当該損失処理額については、当期に戻入れを行わないことが提案されています。
保有する仮想通貨の期末評価の提案を図表1にまとめています。

（1）「活発な市場」の判断規準

本公開草案では、活発な市場が存在する場合とは、仮想通貨交換業者又は仮想通貨利用者の保有する仮想通貨について、継続的に価格情報が提供される程度に仮想通貨取引所又は仮想通貨販売所において十分な数量及び頻度で取引が行われる場合をいうものとすることが提案されています。

（2）活発な市場が存在する仮想通貨の市場価格

本公開草案では、保有している活発な市場が存在する仮想通貨の期末評価において、市場価格として仮想通貨取引所又は仮想通貨販売所で取引の対象とされている仮想通貨の取引価格を用いるときは、保有する仮想通貨の種類ごとに、通常使用する自己の取引実績の最も大きい仮想通貨取引所又は仮想通貨販売所における取引価格（取引価格がない場合には、仮想通貨取引所の気配値又は仮想通貨販売所が提示する価格）を用いることとすることが提案されています。

（3）活発な市場の有無の判断変更

1. 活発な市場が存在しなくなった場合
   活発な市場が存在する仮想通貨について、その後、活発な市場が存在しない仮想通貨となる場合があります。このような場合、本公開草案では、活発な市場が存在しない仮想通貨となる前に最後に観察された市場価格に基づく価額をもって取得原価とし、評価差額はその期の損益として処理することが提案されています。また、その後の期末評価については前述の活発な市場が存在しない場合の会計処理に従うことが提案されています。
   
   
2. 活発な市場が存在するようになった場合
   活発な市場が存在しない仮想通貨について、その後、活発な市場が存在する仮想通貨となる場合があります。このような場合、本公開草案では、その後の期末評価については前述の活発な市場が存在する場合の会計処理に従うことが提案されています。
   活発な市場の有無の判断に変更があった場合の会計処理の提案について図表2にまとめています。

本公開草案では、仮想通貨交換業者が預託者との預託の合意に基づいて仮想通貨を預かった場合、預かった仮想通貨を資産として認識することが提案されています。
また、本公開草案では、預かった仮想通貨の当初認識時の帳簿価額は、預かった時の時価により算定し、その後の期末評価については、活発な市場が存在する仮想通貨と活発な市場が存在しない仮想通貨の分類に応じて、保有する仮想通貨と同様の方法により期末評価を行うことが提案されています。

本公開草案では、預託者から預かった仮想通貨について資産を認識すると同時に、預託者に対する返還義務を負債として認識することが提案されています。また、本公開草案では、負債の評価額は、対応する資産と同額とすることが提案されています。
この提案によれば、預託者から預かった仮想通貨について、貸借対照表上の資産と負債の金額は期末評価に応じて変動することになりますが、損益は発生しないことになります。

本公開草案では、仮想通貨の売却損益について、当該仮想通貨の売買の合意が成立した時点において認識することが提案されています。

本公開草案では、仮想通貨の売却取引を行う場合、当該仮想通貨の売却取引に係る売却収入から売却原価を控除して算定した純額を損益計算書に表示することが提案されています。

本公開草案では、次の事項を注記する（ただし、仮想通貨の貸借対照表価額の合計額が資産総額と比べて重要でないときは、省略できる。）ことが提案されています。

• 期末日において保有する仮想通貨の貸借対照表価額の合計額
• 仮想通貨交換業者が預託者から預かっている仮想通貨の貸借対照表価額の合計額
• 期末日において保有する仮想通貨について、活発な市場が存在する仮想通貨と活発な市場が存在しない仮想通貨の別に、仮想通貨の種類ごとの保有数量及び貸借対照表価額（ただし、貸借対照表価額が僅少な仮想通貨については、貸借対照表価額を集約して記載することができる。）

注記事項の提案のイメージを図表3に示しています。

本公開草案では、最終的に実務対応報告が公表された場合、平成30年4月1日以後開始する事業年度の期首から適用することが提案されています。また、公表日以後終了する事業年度及び四半期会計期間から早期適用することを認めることが提案されています。

本公開草案に対するコメント期限は、平成30年2月6日となっています。

有限責任 あずさ監査法人
会計プラクティス部
パートナー　川西 安喜