Litiges fiscaux – Trois observations concernant des modifications récentes apportées à l’article 160

Des modifications récentes apportées à l’article 160 pourraient donner lieu à de nouveaux défis complexes concernant son application dans le cadre d’un différend fiscal. Trois de ces défis potentiels sont décrits ci-dessous.

L’article 160 de la Loi de l’impôt sur le revenu est essentiellement un outil de recouvrement, soit une disposition de responsabilité secondaire que l’Agence du revenu du Canada peut utiliser pour recouvrer des dettes fiscales impayées auprès de tiers. Cette disposition est généralement exercée à la suite d’un transfert de biens par un débiteur fiscal (l’auteur du transfert), à une partie ayant un lien de dépendance (le bénéficiaire du transfert), à une valeur inférieure à la juste valeur marchande. Lorsque l’article 160 s’applique, le bénéficiaire peut être solidairement responsable d’une partie ou de la totalité de la dette fiscale de l’auteur du transfert. Les exigences de l’article 160 sont de nature factuelle, et la disposition fait souvent l’objet de litiges devant la Cour canadienne de l’impôt.

Dans le budget fédéral de 2021, le ministère des Finances a exprimé des préoccupations quant au fait que certains contribuables se livraient à des opérations visant à contourner l’application de l’article 160. Le ministère des Finances a proposé trois règles anti-évitement spécifiques dans les propositions législatives publiées en février 2022. À la suite d’une période de consultation comprenant les présentations du Comité mixte de l’ABC et de CPA Canada, le Parlement a adopté le nouveau paragraphe 160(5) qui prévoit trois règles anti-évitement, et le nouvel article 160.01 qui instaure un régime de pénalités pour « opération d’évitement en vertu de l’article 160 ».¹ Ces modifications, adoptées en décembre 2022, sont généralement réputées être entrées en vigueur le 19 avril 2021.

Les rapports sur la valeur peuvent constituer des éléments probants importants dans les cas prévus à l’article 160. Le montant de l’obligation du bénéficiaire du transfert en vertu de l’article 160 est généralement limité au montant de la dette fiscale de l’auteur du transfert qui excède la valeur de la contrepartie donnée pour le bien transféré. Par exemple, lorsque l’auteur du transfert a transféré un bien en échange d’une contrepartie en actions, l’ampleur du passif éventuel en vertu de l’article 160 peut dépendre de la  juste valeur marchande de ces actions. Il est possible de recourir à un expert en évaluation d’entreprises pour exprimer une opinion sur la valeur des actions au moment du transfert.

Le nouvel alinéa 160(5)c) élargit le cadre temporel pour examiner la valeur de la contrepartie donnée. Ce nouvel alinéa tient compte des variations de la valeur tout au long de la série d’opérations et considère que la valeur de la contrepartie correspond à la juste valeur marchande la plus faible à n’importe quel moment de cette série ou, dans certaines circonstances, qu’elle est nulle. Avant les modifications, la détermination de la juste valeur marchande pour la contrepartie donnée était effectuée au moment du transfert du bien au bénéficiaire du transfert.

Lors d’une collaboration avec un expert en évaluation proposé dans le cadre d’un différend au sujet d’une cotisation faite en vertu de l’article 160, il est important de déterminer si l’alinéa 160(5)c) a été appliqué et, le cas échéant, d’indiquer clairement à l’expert de formuler une opinion sur les valeurs pendant une fourchette de périodes afin de répondre aux critères de la disposition. De plus, l’expert pourrait devoir suivre les biens qui remplacent la contrepartie tout au long de la série d’opérations.

Les nouveaux alinéas 160(5)a) et b) exigent un examen de l’objet des opérations pertinentes. L’alinéa 160(5)a) s’applique lorsqu’il est raisonnable de conclure que l’un des objets de l’opération ou de la série d’opérations consiste à éviter la responsabilité solidaire de la dette fiscale de l’auteur du transfert. L’alinéa 160(5)b) exige de déterminer s’il est raisonnable de conclure que l’un des objets du moment choisi pour le transfert des biens est d’éviter le paiement de la dette fiscale future de l’auteur du transfert. Lorsque ces alinéas s’appliquent, les parties peuvent être réputées avoir un lien de dépendance à tout moment dans le cadre de l’opération ou de la série d’opérations, ou une dette fiscale survenant après le moment du transfert peut être réputée être devenue exigible au cours de l’année d’imposition antérieure au cours de laquelle les biens ont été transférés.

Il peut arriver qu’un expert devant agir comme témoin ait reçu pour mandat de situer les opérations sur le marché ou d’expliquer pourquoi des parties commerciales peuvent conclure ces opérations. Les parties devraient être au courant des limites du recours à des experts pour exprimer une opinion sur ce que les personnes feraient raisonnablement. Sous réserve de certaines exceptions limitées, les témoins experts ne peuvent exprimer d’opinion sur l’intention ou la motivation subjective d’un contribuable. Cette proposition a été formulée dans l’affaire Adam c. Campbell (en anglais),² dans laquelle la Cour suprême a déclaré :

Ni les experts, ni les témoins ordinaires ne peuvent donner leur opinion sur des questions d'obligation légale ou morale, sur la nature humaine en général ou sur la façon dont d'autres personnes pourraient agir ou être influencées.³

Les tribunaux canadiens ont confirmé que de telles opinions ne peuvent être émises que par des experts qualifiés pour exprimer une opinion sur la nature humaine.⁴ Par conséquent, les experts du marché ne peuvent pas être autorisés à donner leur opinion sur l’intention subjective d’une partie dans le cadre d’un appel interjeté en vertu de l’article 160.Les parties à un appel devraient plutôt s’adresser à un expert de la nature humaine ou du comportement humain (p. ex., un psychologue) afin d’obtenir une opinion pouvant servir d’élément probant sur l’intention subjective d’une personne, sur ce qu’une personne raisonnable ferait probablement ou sur la façon dont elle agirait

Compte tenu de la formulation des alinéas 160(5)a) et b), l’objet subjectif ou objectif du transfert pour l’auteur du transfert (et pas seulement pour le bénéficiaire du transfert) peut être pertinent afin de déterminer si les dispositions déterminatives s’appliquent. Le bénéficiaire du transfert qui est cotisé en vertu de l’article 160 peut ne pas connaître l’objet du transfert pour l’auteur du transfert ou ne pas en avoir la preuve.

La détermination de l’objet du transfert pour le cédant soulève des considérations quant au fardeau de la preuve dans les cas de passifs dérivés. Bien que le sujet du fardeau de la preuve dans les causes de nature fiscale soit complexe et dépasse la portée de ce commentaire, il incombe généralement au contribuable, dans un premier temps, de réfuter les hypothèses de fait du ministre du Revenu national qui sous-tendent la cotisation. Cela s’explique par le fait que, dans de nombreuses circonstances, le contribuable est le mieux placé pour produire les éléments probants pertinents permettant d’établir les faits exacts. Toutefois, il existe des exceptions à cette règle générale pour les informations provenant de tiers.

Lorsque le ministre du Revenu national est mieux placé que le contribuable pour établir les faits présumés, le fardeau de la preuve pourrait ne pas incomber au contribuable. Par exemple, il incombe à la Couronne de déterminer l’impôt à payer sous-jacent de l’auteur du transfert dans les cas prévus à l’article 160 lorsque le bénéficiaire du transfert ne peut pas avoir accès aux renseignements pertinents.

Les renseignements fournis par des tiers qui peuvent être pertinents en vertu de l’alinéa 160(5)b) comprennent l’objet subjectif du transfert pour l’auteur du transfert, les circonstances objectives de l’auteur du transfert avant et après le transfert et la question de savoir si l’auteur du transfert avait envisagé un montant futur payable en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu. Les contribuables visés par une cotisation établie en vertu de l’article 160 qui est fondée sur ces nouvelles dispositions anti-évitement pourraient devoir examiner avec soin les faits et les éléments probants requis pour contester la cotisation, y compris la question de savoir qui possède les connaissances et la documentation historiques pertinentes, et utiliser les outils procéduraux disponibles pour accéder à ces renseignements, au besoin.

Pour obtenir de plus amples renseignements à ce sujet, veuillez communiquer avec Kristen Duerhammer ou Shara Sullivan, chez KPMG cabinet juridique.