Klarstellung zur übertragener stiller Reserven gem. § 13 Abs. 4 KStG für Altfälle bei Privatstiftungen
Tax News 05-06/2023
Neue Gesetze
Mit der Regierungsvorlage zum Abgabenänderungsgesetz 2023 wurde eine Regelung für Altfälle zur Übertragungen von stillen Reserven gem. § 13 Abs. 4 KStG bei Privatstiftungen vorgesehen, die den Voraussetzungen des VwGH-Erkenntnisses Ra 2021/15/0053 vom 17.11.2022 für die Ersatzanschaffung – Anschaffung einer Beteiligung im Ausmaß von mindestens (zusätzlichen) 10 % am Grund- oder Stammkapital – nicht entsprechen, allerdings im Einklang mit der herrschenden Verwaltungspraxis standen. Der vorliegende Beitrag skizziert die geplante Regelung und zeigt auf, welche Altfälle von Privatstiftungen unter diese (begünstigende) Bestimmung fallen.
1. Erkenntnis des VwGH vom 17.11.2022 – kurze Zusammenfassung
Wie bereits im Tax News Nr 03-04/2023 dargestellt, hat der VwGH mit dem Erkenntnis Ra 2021/15/0053 vom 17.11.2022 eine durchwegs überraschende Richtung hinsichtlich der (inhaltlichen) Auslegung der nötigen Ersatzanschaffung bei der Übertragung von stillen Reserven i.S.d. § 13 Abs. 4 KStG eingeschlagen. Konkreter Anlassfall war eine Übertragung auf die durch die Kapitalerhöhung geschaffenen neuen Anteile und ein geleistetes Agio einer bereits zuvor im 100 %-Eigentum gestandenen Tochtergesellschaft.
Das Höchstgericht erkannte im Erkenntnis zwei grundlegende Voraussetzungen: eine „Anschaffung einer Beteiligung“ und diese im Ausmaß von mindestens (zusätzlichen) 10 % am Grund- und Stammkapital (auszulegen im Sinne einer „wirtschaftlichen Betrachtungsweise“). Der VwGH führte aus, dass der Zweck der Regelung in der Investitionsbegünstigung, um Ersatzanschaffungen zu ermöglichen, bestehe und nicht die Ausstattung von bestehenden Tochtergesellschaften mit zusätzlichen Mitteln zu fördern gedenke. Eine Neugründung durch die übertragende Privatstiftung sowie eine (ordentliche) Kapitalerhöhung, bei der die Privatstiftung einen (zusätzlichen) Anteil im Ausmaß von zumindest 10 % erwirbt, ist für den VwGH jedenfalls vom Zweck des § 13 Abs. 4 KStG erfasst.
Da im gegenständlichen Fall bereits eine 100 % Tochtergesellschaft der Privatstiftung vorlag und die Kapitalerhöhung durch die Alleingesellschafterin gezeichnet werden sollte, bestand weder eine Änderung des Beteiligungsausmaßes noch ein Erwerb einer zusätzlichen 10 % Beteiligung. Die (steuerfreie) Übertragung von stillen Reserven gem § 13 Abs. 4 KStG war somit laut VwGH-Ansicht zu verneinen.
2. Regelung für Altfälle in Regierungsvorlage zum AbgÄG 2023
Basierend auf dem weitergehenden Begriffsverständnis der bisherigen Verwaltungspraxis und Schrifttum hinsichtlich Kapitalerhöhungen bei bestehenden Tochtergesellschaften von Privatstiftungen bestand Rechtsunsicherheit nach Veröffentlichung des Erkenntnisses bei jenen Altfällen, die
Übertragungen von stillen Reserven gem. § 13 Abs. 4 KStG vorgenommen hatten, die den im VwGH-Erkenntnis manifestierten Voraussetzungen (insbesondere keine zusätzlichen neuen Anteile) nicht entsprachen.
Mit der Regierungsvorlage vom 14.06.2023 zum Abgabenänderungsgesetz 2023 (AbgÄG 2023) wird nun eine ausdrückliche Regelung bestimmter Altfälle, die zwar im Einklang mit der Verwaltungspraxis, jedoch entgegen der Sichtweise des VwGH stehen, vorgeschlagen.
§ 26c Z 90 KStG i.d.F. AbgÄG 2023 soll künftig für die betroffenen Altfälle Folgendes vorsehen:
„Wurden durch eine Privatstiftung stille Reserven bei der Veräußerung von Anteilen im Sinne des § 13 Abs. 4 vor dem 1. Jänner 2023 aufgedeckt und deren Übertragung auf eine Ersatzbeteiligung erklärt, gilt Folgendes:
a) Die stillen Reserven gelten auch dann als auf die Ersatzbeteiligung übertragen und die Anschaffungskosten der Ersatzbeteiligung als entsprechend gekürzt, wenn es sich bei der Ersatzbeteiligung um einen Anteil von nicht mehr als 10 % handelt, der im Zuge einer ordentlichen Kapitalerhöhung (lit. b) erworben wurde. Dies gilt auch für anlässlich der Kapitalerhöhung geleistete Einlagen.
b) Die Kapitalerhöhung wurde vor dem 1. Mai 2023 beschlossen und erfüllt eine der folgenden Voraussetzungen:
– Der Anteil der Privatstiftung erreicht ein Ausmaß von mehr als 10 %.
– Das Grund- oder Stammkapital wird um insgesamt mehr als 10 % erhöht und der Anteil der Privatstiftung wird dadurch nicht verwässert.
c) Lit. a und b gelten sinngemäß auch für die Übertragung von stillen Reserven bei Erwerb von Surrogatkapital.
d) Diese Bestimmung ist für die Veranlagung der Kalenderjahre ab 2001 anzuwenden.“
§ 26c Z 90 KStG i.d.F. AbgÄG 2023 soll sohin jene Altfälle erfassen, bei denen stille Reserven auf Ersatzbeteiligungen mit einem Ausmaß von unter 10 % (lit. a) im Zuge einer ordentlichen Kapitalerhöhung, die vor dem 1. Mai 2023 beschlossen wurde (lit b) übertragen wurden. Zusätzlich hat die Kapitalerhöhung eine der folgenden Voraussetzungen zu erfüllen: der Anteil der Privatstiftung an der Ersatzbeteiligung übersteigt 10 % (lit. b 1 TS) oder es erfolgt eine Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals um insgesamt mehr als 10 % und der Anteil der Privatstiftung wird dadurch nicht verwässert (lit. b 2 TS). Gleiches soll auch für die Übertragung von stillen Reserven bei Erwerb von Surrogatkapital gelten (lit. c).
Liegen die genannten Voraussetzungen vor, ist eine Übertragung von stillen Reserven gem. § 13 Abs. 4 KStG zu bejahen mit der Konsequenz des Besteuerungsaufschubs und der Kürzung der Anschaffungskosten der Ersatzbeteiligung.
Die Übergangsregelung soll rückwirkend ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2001 anzuwenden sein.
3. Ergebnis
Mit der nun dem Finanzausschuss zugewiesenen Regierungsvorlage (ErlRV 2086 BlgNR XXVII. GP) soll eine Übergangsregelung geschaffen werden, die eine der Übertragung von stillen Reserven für Altfälle zulässt, wie dies bisher von der Finanzverwaltung in den StiftR auch vorgesehen war.
Maßgeblich ist, dass eine Ersatzbeteiligung von nicht mehr als 10 % aufgrund einer vor dem 1. Mai 2023 beschlossenen ordentlichen Kapitalerhöhung erworben wurde und der Anteil der Privatstiftung an der Ersatzbeteiligung 10 % übersteigt oder das Grund- oder Stammkapitals um insgesamt mehr als 10 % erhöht wurde und der Anteil der Privatstiftung dadurch nicht verwässert wurde.
Die für das Kalenderjahr 2001 rückwirkende Übergangsbestimmung soll der Steueranhängigkeit derartiger stiller Reserven im Falle der späteren Veräußerung der Ersatzbeteiligung dienen.
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