Nachholung von Teilwertabschreibungen auf ausländische Gruppenmitglieder bei endgültigen Vermögensverlusten
Tax News 11-12/2022
Bilanz- und Konzernsteuerrecht
Im Falle der Liquidation ausländischer Gruppenmitglieder können bisher steuerneutrale Teilwertabschreibungen bis zur Höhe des Nachversteuerungsbetrags nachgeholt werden. Darüber hinausgehende Teilwertabschreibungen können nicht verwertet werden, was eine Ungleichbehandlung zu endgültigen Vermögensverlusten bei internationalen Schachtelbeteiligungen darstellt, wo derartige Verluste verwertbar sind. Nach Ansicht des Bundesfinanzgericht (07.10.2022, RV/7101680/2022) stellt dies keine unbeabsichtigte Gesetzeslücke dar, sondern entspricht dem Willen des Gesetzgebers, womit eine analoge Anwendbarkeit dieser Regelungen zu verneinen sei.
Mit Erkenntnis vom 7. Oktober 2022 (RV/7101680/2022) wies das Bundesfinanzgericht (BFG) eine Beschwerde gegen die Nicht-Berücksichtigung steuerneutraler Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen ausländischer Gruppenmitglieder, die bei Ausscheiden des ausländischen Gruppenmitglieds aufgrund Liquidation den Nachversteuerungsbetrag übersteigen, ab. Nach Ansicht des BFG stellt diese Nicht-Verwertung endgültiger Vermögensverluste von Gruppenmitgliedern eine vom Gesetzgeber gewollte Ungleichbehandlung zu den Regelungen hinsichtlich endgültiger Vermögensverluste bei internationalen Schachtelbeteiligungen dar, wo derartige Verluste verwertbar sind.
1. Sachverhalt
Die Beschwerdeführerin (BF), Gruppenmitglied einer Steuergruppe gem § 9 KStG, hielt 100 % der Anteile an einer ausländischen Tochtergesellschaft (aGM), die bis zu ihrer Liquidation ebenfalls Gruppenmitglied der gleichen Steuergruppe war. Im Zuge der Liquidation kam es zur Nachversteuerung gem § 9 Abs 6 Z 7 S 2 KStG seitens des aGM in der Vergangenheit zugerechneter Verluste iHv EUR 6.230.116. Bisher auf Ebene BF auf die Beteiligung am aGM vorgenommene und gem § 9 Abs 7 KStG neutralisierte Teilwertabschreibungen iHv EUR 6.991.333 wurden sodann gem § 9 Abs 6 Z 7 S 4 KStG bis zur Höhe des Nachversteuerungsbetrags berücksichtigt bzw nachgeholt. Die Differenz iHv EUR 761.217 blieb hingegen unberücksichtigt.
Nach Ansicht der BF führt diese Gesetzesauslegung dazu, dass der Überhang der Teilwertabschreibungen mangels Verrechnungsmöglichkeit somit nie zur Verwertung gelangen könnte und Verluste doppelt unberücksichtigt blieben. Dies widerspreche sowohl dem im Steuerrecht inhärenten Postulat der Verlusteinmalverwertung als auch dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Außerdem liege eine sachlich ungerechtfertigte Schlechterstellung gegenüber den Regelungen iZm endgültigen Vermögensverlusten nicht optierter internationaler Schachtelbeteiligungen gem. § 10 Abs 3 KStG vor, wo derartige Verluste verwertbar seien. Dies führte der BF auf eine unbeabsichtigte Lücke des Gesetzesgebers zurück. Dieser habe schlicht übersehen, dass es im Bereich der Gruppenbesteuerung keine analoge Regelung zu § 10 Abs 3 KStG gibt. Diese Lücke sei durch analoge Anwendung des § 10 Abs 3 KStG zu schließen.
2. BFG vom 7. Oktober 2022 (RV/7101680/2022)
Das BFG wies die Beschwerde ab und verneinte die analoge Anwendung von § 9 Abs 6 Z 7 KStG und § 10 Abs 3 KStG. Es entnahm den Gesetzesmaterialien zu § 9 Abs 6 Z 7 KStG, dass seitens des Gesetzgebers sehr wohl beabsichtigt war, dass der zuzurechnende Betrag bei Untergang durch Liquidation höchstens bis auf Null gekürzt wird und darüber hinausgehende endgültige und tatsächliche Verluste nicht verwertbar sind. Eine Gesetzeslücke sah das BFG nicht, da die Bestimmung nicht als unvollständig bzw. ergänzungsbedürftig anzusehen sei. Die Bestimmungen der Gruppenbesteuerung in § 9 KStG seien weiters als lex specialis zu § 10 KStG zu sehen, womit sich ein Vorrang dieser ergebe. Da eine Gruppenbildung freiwillig erfolgt müsse der Steuerpflichtige auch Nachteile in Kauf nehmen, die mit diesem System verbunden sind.
3. Ausblick
Das BFG erkannte, dass es wohl dem Willen des Gesetzgebers entsprach das über den Nachversteuerungsbetrag hinausgehende Teilwertabschreibungen nicht verwertbar sind und es hier zu einer bewussten Ungleichbehandlung zu endgültigen Vermögensverlusten im Falle von nicht optierten internationalen Schachtelbeteiligungen kommt. Eine Gesetzeslücke hinsichtlich der Verwertung endgültiger Vermögensverluste ausländischer Gruppenmitglieder sah das BFG nicht.
Mangels höchstgerichtlicher Rechtsprechung hinsichtlich der Fragen, ob einerseits § 10 Abs 3 KStG analog auf die durch die Deckelung des § 9 Abs 6 KStG normierte Berücksichtigung bis dahin steuerneutraler Teilwertabschreibungen anzuwenden, anderseits § 10 Abs 3 KStG auf den verbleibenden Vermögensverlust anwendbar ist, erkannte das BFG jedoch die ordentliche Revision als zulässig an.
Da erwartungsgemäß Revision eingebracht wurde kann die Rechtsansicht des VwGH mit Spannung erwartet werden.
Außerdem bleibt festzuhalten, dass im Falle von Steuergruppen mögliche Verlustverwertungsszenarien beachtet werden sollten und durch rechtzeitiges Ausscheiden eines Gruppenmitglieds vor Liquidationseröffnung uU Verlustverwertungspotentiale durchaus genutzt werden können. Ihr KPMG-Berater steht Ihnen für Fragen gerne zur Verfügung!
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