Übergang von Zins- und EBITDA-Vorträgen bei Umgründungen – Finale Verordnung und Begutachtungsentwurf des UmgrStR-Wartungserlasses 2022 veröffentlicht

Im Jänner 2022 hat das BMF den Entwurf einer Verordnung zum Übergang von Zins- und EBITDA-Vorträgen bei Umgründungen zur Begutachtung versendet (siehe dazu den Beitrag in den Tax News 02-03/2022). Vor Kurzem wurde die endgültige – und damit rechtsverbindliche – Fassung im Bundesgesetzblatt kundgemacht (siehe Zinsvortrags-Übergangsverordnung BGBl. II Nr. 210/2022). Zudem hat das BMF den Begutachtungsentwurf des Wartungserlasses 2022 der Umgründungssteuerrichtlinien veröffentlicht, in dem ergänzende Aussagen vorgesehen sind (bis zum Ende der Begutachtungsfrist am 16. September 2022 hier abrufbar).

1. Eckpunkte

Die Regelungen des § 12a KStG sehen vor, dass ein Überhang an abzugsfähigen Zinsaufwendungen über die steuerpflichtigen Zinserträge („Zinsüberhang“) in einem Wirtschaftsjahr nur bis zu 30 % des steuerlichen EBITDA abzugsfähig ist („Zinsschranke“). Die in einem Wirtschaftsjahr nicht abzugsfähigen Zinsen oder ein nicht voll ausgeschöpftes Abzugspotential im Rahmen des steuerlichen EBITDA können aber auf Antrag grundsätzlich in folgende Wirtschaftsjahre vorgetragen werden („Zinsvortrag“ bzw „EBITDA-Vortrag“).

Das Schicksal eines vorhandenen Zins- oder EBITDA-Vortrages im Rahmen von Umgründungen wird nunmehr in der Verordnung des Bundesministers für Finanzen zum Übergang eines Zins- und EBITDA-Vortrages geregelt (Zinsvortrags-Übergangsverordnung BGBl. II Nr. 210/2022). Im Kern ist vorgesehen, dass sich der Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages im Rahmen von Umgründungen mit Buchwertfortführung nach den für den Verlustabzug maßgebenden Grundsätzen richtet. Das bedeutet, dass ein Zins- oder EBITDA-Vortrag grundsätzlich insoweit übertragen werden kann, als dieser dem übertragenen Vermögen zuzuordnen ist (dh daraus entstanden ist) und dieses Vermögen wirtschaftlich noch vergleichbar vorhanden ist (bei Unternehmensgruppen muss das Vermögen innerhalb der Gruppe wirtschaftlich vergleichbar vorhanden sein). Ferner muss Rechtsnachfolger stets eine Körperschaft sein, die selbst in den Anwendungsbereich der Zinsschranke fällt.

2. Änderungen der Zinsvortrags-Übergangsverordnung gegenüber dem Begutachtungsentwurf

Gegenüber dem Begutachtungsentwurf wurden im Wesentlichen noch folgende Änderungen vorgenommen:

• Ursprünglich hätte – bei allen relevanten Umgründungsarten – nicht nur der Übergang auf den übernehmenden Rechtsträger, sondern auch der Fortbestand eines bei diesem schon vor der Umgründung bestehenden Zins- oder EBITDA-Vortrages nur unter sinngemäßer Anwendung der Regelungen für den Verlustabzug möglich sein sollen. Dies ist in der endgültigen Fassung nicht mehr vorgesehen. Ein beim übernehmenden Rechtsträger vor einer Umgründung schon bestehender Zins- oder EBITDA-Vortrag bleibt daher im Zuge von Umgründungen stets unverändert bestehen.
• Eine Vereinfachung wurde – ebenso für alle relevanten Umgründungsarten – durch eine ergänzende Regelung geschaffen, wonach eine sachgerechte Zuordnung eines bei der übertragenden Körperschaft bestehenden Zins- oder EBITDA-Vortrages zu den Verursachungsquellen vorzunehmen ist, wenn dieser nicht eindeutig den noch vorhandenen und nicht mehr vorhandenen Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zugeordnet werden kann.
• Hinsichtlich der Umwandlung ist hervorzuheben, dass die sinngemäße Anwendbarkeit der „Einkaufsschranke“ gestrichen wurde, wonach ein Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages nur eingeschränkt möglich gewesen wäre, wenn die Anteile an der umzuwandelnden Körperschaft durch Einzelrechtsnachfolge (also insbesondere Kaufvertrag) erworben wurden.

3. Zeitlicher Anwendungsbereich

Die Verordnung ist – wie auch im Begutachtungsentwurf vorgesehen – erstmals für Umgründungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden.

4. Ergänzende Aussagen im UmgrStR-Wartungserlass 2022

Im Begutachtungsentwurf zum Wartungserlass 2022 der Umgründungssteuerrichtlinien sind insbesondere folgende wesentliche Aussagen zum Übergang von Zins- und EBITDA-Vorträgen enthalten:

• Grundsätzlich ist eine Buchwertfortführung für den Übergang von Zins- oder EBITDA-Vorträgen notwendig (daher zB keine Übertragbarkeit bei Einschränkung des Besteuerungsrechts); die Ausübung von Aufwertungswahlrechten ist aber grundsätzlich unschädlich (Rz 255c).
• Auf Rechtsträger oder Personen, die nicht in den Anwendungsbereich der Zinsschranke fallen (zB natürliche Personen), können keine Zins- oder EBITDA-Vorträge übergehen (Rz 255d).
• Den Grundsätzen des Verlustüberganges entsprechend kann ein übergehender Zins- oder EBITDA-Vortrag in zeitlicher Hinsicht erst ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) bei der übernehmenden Körperschaft verrechnet werden (zB bei unterjährigem Stichtag bedeutsam). Zusätzlich sind detaillierte Aussagen und Beispiele zur Verrechnungsreihenfolge vorgesehen (Rz 255f).
• Für die sachgerechte Zuordnung des Zins- oder EBITDA-Vortrages für den Fall, dass keine eindeutige Zuordnung zu Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen möglich ist, werden eine Aufteilung nach Verkehrswertverhältnissen oder eine Aufteilung nach Buchwerten als mögliche Methoden genannt (Rz 255g).
• Für den Übergang des Zins- oder EBITDA-Vortrages bei Unternehmensgruppen ist eine „gruppenbezogene Betrachtungsweise“ anzustellen. Dazu sind detaillierte Aussagen und Beispiele vorgesehen, zB auch bei welchen Umgründungsarten es zu einem Untergang des Gruppenzins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrages beim Gruppenträger kommen kann (Rz 255g ff).
• Nähere Aussagen sind hinsichtlich der Sonderregelungen bei der Umwandlung vorgesehen (Rz 593a ff).
• Außerdem finden sich einige nähere Ausführungen hinsichtlich der Einbringung (Rz 1215a ff). Hervorzuheben ist etwa, dass bei Bestehen eines Zinsvortrages aus einer Anschaffungsverbindlichkeit, die dem Erwerb mehrerer Kapitalanteile diente, eine nachvollziehbare Zuordnung des Zinsvortrages zu den übertragenen bzw. zurückbehaltenen Kapitalanteilen zu erfolgen hat, wenn nicht alle Kapitalanteile übertragen werden sollen (Rz 1215c).
• Für die Einbringung und Abspaltung (sog. „Fortbestandsumgründungen“) ist schließlich hervorzuheben, dass bei Nichterfüllung der Voraussetzungen der Zinsvortrags-Übergangsverordnung ein Zins- oder EBITDA-Vortrag nicht untergeht, sondern vielmehr beim übertragenden Rechtsträger bestehen bleibt (Rz 1215b und 1726a).

Die Finalfassung des Wartungserlasses 2022 der Umgründungssteuerrichtlinien bleibt abzuwarten.

Dr. Florian Brugger

Mag. Lukas Franke, LL.M.