Viele Stifter haben in den letzten Jahren den Ausstieg aus der Stiftung überlegt, diesen Gedanken aber aufgrund der hohen steuerlichen Belastung bei Widerruf/Auflösung der Stiftung verworfen. Eine aktuelle Entscheidung des VfGH stößt dazu an, die Lage neu zu bewerten.

Wird eine Stiftung widerrufen oder aus anderen Gründen aufgelöst, ist das letztendlich verbleibende Vermögen an den bzw die Letztbegünstigten zu übertragen. Dieses Vermögen ist grundsätzlich mit dem Verkehrswert zu bewerten. Es unterliegt der 27,5 %-igen Kapitalertragsteuer (sogenannte „Mausefalle“). Vom der 27,5 %-igen Kapitalertragsteuer zu unterwerfenden Verkehrswert dürfen – nur im Falle des Widerrufs der Privatstiftung (den sich ungefähr 75 % der Stifter vorbehalten haben) - die historischen Anschaffungskosten des Stifters abgezogen werden, die dieser auf die Stiftung bei Einlage übertragen hat. Nur diese beim Stifter maßgeblichen Werte können daher im Rahmen des Widerrufs der Privatstiftung steuerfrei bleiben.

Einerseits sind die Stiftungseingangswerte allerdings zumeist sehr gering und andererseits werden aufgrund des Ansatzes der Stiftungseingangswerte die in der Privatstiftung angehäuften sowie gegebenenfalls auch beim Stifter vor der Stiftungseinlage angesammelten stillen Reserven besteuert. Durch die zuwendungsbedingte „Nachversteuerung der gesamten Historie“ werden uU auch stille Reserven der Kapitalertragsteuer unterworfen, die beim Stifter vor Stiftungseinlage bereits steuerfrei gewesen wären. Eine Ausnahme bildet nur die Möglichkeit der steuerfreien Substanzauszahlung bei Einlagen in Stiftungen ab 1.8.2008 („Neueinlagen“) und auch diese Ausnahme ist an gewisse Voraussetzungen geknüpft; die Möglichkeit einer steuerfreien Substanzauszahlung gilt nicht für Einlagen in Stiftungen vor 01.08.2008 („Alteinlagen“). Alteinlagen sind daher schlechter gestellt als Neueinlagen.

In einer neueren Entscheidung hat sich der VfGH mit der „Mausefalle“ auseinandergesetzt. Es handelte sich um eine Stiftung, die im Jahr 2000 gegründet und im Jahr 2005 durch die Stifterin widerrufen worden war. Das Stiftungsvermögen bestand unter Anderem aus einer Liegenschaft, für die die Spekulationsfrist gem § 30 EStG idF vor BGBl. I 22/2012 im Zeitpunkt der Zuwendung an die Stiftung bereits abgelaufen war. Es handelte sich daher um Vermögen, das auf Ebene der Stifterin nicht mehr hätte besteuert werden dürfen. Dieses Vermögen wurde im Rahmen des Widerrufs der Stiftung zurück an die Stifterin übertragen.

Der VfGH entschied nun, dass für Zwecke der Kapitalertragsteuer-Berechnung nicht der Verkehrswert im Zeitpunkt der Zuwendung im Rahmen des Widerrufs abzüglich der historischen Anschaffungskosten der Stifterin heranzuziehen ist, sondern der Verkehrswert im Zeitpunkt der Stiftungseinlage in Abzug zu bringen ist. Im Ergebnis ließ der VfGH eine steuerneutrale Aufwertung des Vermögens im Zeitpunkt der Stiftungseinlage zu, sodass nur mehr der Verkehrswertzuwachs innerhalb der Stiftung der Kapitalertragsteuer unterliegt. Wesentlich für die steuerneutrale Aufwertung ist allerdings, dass die stillen Reserven des eingelegten Vermögens bei Einlage auf Ebene des Stifters nicht mehr steuerhängig waren.

Die Reichweite der Entscheidung des VfGH soll anhand folgender Beispiele näher erläutert werden:

• In eine Stiftung wurde eine Liegenschaft eingelegt. Auf Grund des Widerrufs der Stiftung wird diese Liegenschaft zurück an den Stifter übertragen. Wurde die Liegenschaft vor dem 1.4.2012 in die Stiftung eingelegt, ist die 10-jährige Spekulationsfrist im konkreten Fall anwendbar und war diese zum Zeitpunkt der Einlage bereits abgelaufen, so war die Liegenschaft auf Ebene des Stifters nicht mehr steuerverfangen. Bei Zuwendung dieser Liegenschaft auf Grund des Widerrufs ist daher lediglich der Verkehrswert im Zeitpunkt der Zuwendung an den Stifter abzüglich des Verkehrswertes bei Einlage in die Stiftung der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen.
• In eine Stiftung wurde ein Kunstwerk eingelegt. Auf Grund des Widerrufs der Stiftung wird dieses Kunstwerk zurück an den Stifter übertragen. Ist das Kunstwerk erst nach Ablauf der (im konkreten Fall anwendbaren) 1-jährigen Spekulationsfrist (also erst 1 Jahr nach dem letzten Anschaffungsvorgang) in die Stiftung eingelegt worden, war das Kunstwerk auf Ebene des Stifters nicht mehr steuerverfangen. Bei Zuwendung dieses Kunstwerkes auf Grund des Widerrufs der Stiftung ist daher lediglich der Verkehrswert im Zeitpunkt der Zuwendung an den Stifter abzüglich des Verkehrswertes bei Einlage in die Stiftung der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen.
• In eine Stiftung wurde vor dem Jahr 2011 Kapitalvermögen eingelegt (einjährige Spekulationsfrist abgelaufen). Auf Grund des Widerrufs der Stiftung wird dieses Kapitalvermögen zurück an den Stifter übertragen. Ist das Kapitalvermögen vor dem Jahr 2011 in die Stiftung eingelegt worden, war das Kapitalvermögen auf Ebene des Stifters (noch) nicht steuerverfangen. Bei Zuwendung dieses Kapitalvermögens auf Grund des Widerrufs der Stiftung ist daher lediglich der Verkehrswert im Zeitpunkt der Zuwendung an den Stifter abzüglich des Verkehrswertes bei Einlage in die Stiftung der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen.
• In eine Stiftung wurde eine Beteiligung von über 1% eingelegt. Auf Grund des Widerrufs der Stiftung wird diese Beteiligung zurück an den Stifter übertragen. Problematisch ist hier, dass Beteiligungen von über 1% bei Altstiftern ewig steuerverhangen sind. Daher besteht die Möglichkeit der steuerneutralen Aufwertung, die der VfGH eröffnet, grundsätzlich nicht.

Damit zeigt sich, dass der VfGH eine steuerneutrale Aufwertung zulässt, die sich zwar nicht auf alle Vermögenswerte (vor allem nicht auf Beteiligungen über 1 %) erstreckt. Allerdings sollte man das Erkenntnis des VfGH zum Anstoß nehmen, die Möglichkeit des Stiftungswiderrufs neu zu überdenken. Außerdem ist es durchaus denkbar, dass der VfGH in Zukunft auch für beteiligungshaltende Stiftungen die verfassungskonforme Interpretation etwas weiter sieht und letztlich nur mehr den Verkehrswertzuwachs der Beteiligungen innerhalb der Stiftung der Kapitalertragsteuer unterwirft. 

Univ. - Doz. Mag. Dr. Friedrich Fraberger

Mag. iur. Viktoria Kraus, LL.M.