Przychód wspólnika spółki komandytowej pomniejszony o ZUS

Spośród spółek osobowych, wybieranych jako forma prowadzenia działalności gospodarczej, spółki komandytowe oraz komandytowo-akcyjne cieszą się dużym zainteresowaniem. Na ich atrakcyjność wpływają zarówno korzyści podatkowe, jak i elastyczność prawna, którą oferują. Jednym z ciekawych sposobów na motywowanie komandytariuszy, komplementariuszy lub akcjonariuszy, którzy aktywnie przyczyniają się do rozwoju spółki, jest przyznanie im dodatkowego wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki.

Z perspektywy spółki, wypłacane wynagrodzenie dla wspólników za prowadzenie jej spraw może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, że spółka może obniżyć swój dochód do opodatkowania.

Z perspektywy wspólnika wynagrodzenie to ma istotną zaletę – nie jest obciążone obowiązkiem opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne ani składek na ubezpieczenia społeczne. To sprawia, że jest to korzystna forma transferu środków finansowych ze spółki do wspólników. Dodatkowo, dzięki temu rozwiązaniu, wspólnicy mogą efektywnie wykorzystać dostępne ulgi podatkowe, takie jak kwota wolna od podatku oraz 12% stawka podatkowa obowiązująca w pierwszym progu podatkowym. Istotnym zagadnieniem jest również to, żewspólnik może pomniejszyć przychód osiągnięty z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej o opłaconą składkę na ubezpieczenie społeczne.

Co do zasady, w myśl art. 46 Kodeksu Spółek Handlowych (KSH) za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia, jednak zgodnie z treść art. 37 § 1 KSH umowa spółki może przewidywać inne rozwiązania. Wówczas, jeżeli w umowie spółki uregulowana została możliwość wypłaty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, przepis art. 46 KSH nie będzie miał zastosowania.

Powyższe wynagrodzenie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 Ustawy o PIT jest przychodem z innych źródeł i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą są wspólnicy spółki komandytowej oraz komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej. Wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki nie stanowi jednak podstawy do obliczenia wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Powstaje zatem wątpliwość, czy przychód z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej przez wspólnika podlega pomniejszeniu o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wynikające z pełnienia funkcji wspólnika spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o PIT podatnik może obniżyć dochód o zapłacone składki w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących.

W przypadku składek na ubezpieczenie zdrowotne:

• W przypadku podatku liniowego składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejszają dochód albo są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu
• W przypadku działalności opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych można odliczyć 50% składek zdrowotnych
• W przypadku karty podatkowej można obniżyć podatek ustalony w decyzji o kwotę stanowiącą 19% zapłaconej składki zdrowotnej

Do 1 stycznia 2022 r. funkcjonował art. 27b Ustawy o PIT, zgodnie z którym podatek dochodowy od osób fizycznych ulegał obniżeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne. Po jego uchyleniu nie obowiązuje regulacja zezwalającej na takie obniżenie, jednocześnie brak jest regulacji zakazującej takiego działania. Problemu tego dotyczy interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 4 marca 2025 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.752.2024.2.AK.

O interpretację wystąpiła osoba fizyczna, która jest polskim podatnikiem (dalej: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej, który otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki na podstawie umowy. Jego wynagrodzenie stanowi przychód z innych źródeł i jest opodatkowane na zasadach ogólnych. Ponadto Wnioskodawca wykazuje je w zeznaniu podatkowym i rozlicza według skali podatkowej.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej jest traktowany jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Wątpliwość wnioskodawcy budziła możliwość pomniejszenia przychodu z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej o zapłacone przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, opłacane z tytułu bycia wspólnikiem spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy powinna istnieć możliwość pomniejszenia przychodów z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej o zapłacone składki zarówno na ubezpieczenie społeczne jak i zdrowotne. Swoje stanowisko uzasadniał następująco:

• Składki na ubezpieczenie społeczne

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 Ustawy o PIT podatnicy mogą zmniejszyć podstawę opodatkowania poprzez odliczenie zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Wnioskodawca podkreślił, że sytuacja komplementariusza nie różni się niczym od sytuacji podatnika będącego w stosunku pracy, wykonującego zlecenie bądź prowadzącego działalność w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Dostrzegając analogię, Wnioskodawca podkreślił, że nałożony na niego obowiązek wynika z zabezpieczenia finansowego, nałożonego na niego przez ustawodawcę.

• Składki na ubezpieczenie zdrowotne

W tym zakresie Wnioskodawca podkreślił brak wskazanego wprost zakazu odliczenia składki zdrowotnej w przepisach. Składka zdrowotna pojawia się w odniesieniu do podatnika rozliczającego się na skali podatkowej, który nie ma prawa do pomniejszenia o nią dochodu, w odniesieniu do podatnika rozliczającego się za pomocą podatku liniowego możliwość odliczenia jest jedynie do wskazanej kwoty. Ponadto osoba, która rozlicza się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych może odliczyć połowę zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Zdaniem Wnioskodawcy, zakazy te nie odnoszą się wprost do wynagrodzenia komplementariusza za prowadzenie spraw spółki.

Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadniał powołując się na zasadę legalizmu, że brak wyraźnego zakazu w przepisach prawa oznacza, że takie odliczenie jest dozwolone, o ile jest zgodne z ogólnymi warunkami. Ponadto, zgodnie z wywodzącą się z art. 2a Ordynacji podatkowej zasadą zasada in dubio pro tributario, wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Reasumując Wnioskodawca twierdził, że jeśli przepisy nie wskazują wprost zakazu odliczenia składki zdrowotnej od przychodów z innych źródeł, to odliczenie jest możliwe.

Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej składki na ubezpieczenia społeczne oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej ubezpieczenia zdrowotnego.

W ocenie organu podatkowego pomniejszenie przychodu o składkę na ubezpieczenie społeczne jest możliwe na podstawie Ustawy o PIT, w zakresie w jakim składki zostały zapłacone bezpośrednio na własne ubezpieczenia społeczne wspólnika spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz osób z nim współpracujących bez wskazania, że odliczenie należy powiązać z przychodami ze źródła, z którym związany był obowiązek ich opłacenia. Pomniejszenie przychodu następuje na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a Ustawy o PIT.

Jednocześnie zdaniem organu, rozwiązanie w zakresie rozliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne nie ma zastosowania do dochodów z wynagrodzenia otrzymywanego za prowadzenie spraw spółki komandytowej przez wspólnika opodatkowanego według skali podatkowej. Organ opiera swoje stanowisko na zmianach wprowadzonych od początku 2022 roku ustawą Polski Ład (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), którą został uchylony art. 27b Ustawy o PIT dotyczący możliwości odliczenia od podatku dochodowego składek na ubezpieczenie zdrowotne. Możliwość odliczenia zapłaconych składek zdrowotnych przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego istnieje jedynie dla osób prowadzących gospodarczą opodatkowaną:

• 19% podatkiem liniowym,
• ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,
• kartą podatkową.

wspólnicy spółki komandytowej nie mają zatem możliwości pomniejszenia dochodu (przychodu) o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne. 

Komplementariusz może wprowadzić do umowy spółki wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Takie wynagrodzenie jako "inne źródła przychodów" jest korzystnym rozwiązaniem dla osób, które prowadzą spółki komandytowe czy spółki komandytowo-akcyjnego i nie osiągają innych dochodów na skali podatkowej. Takie wynagrodzenie zasadniczo powinno podlegać pod skalę podatkową, ale bez dodatkowej składki zdrowotnej i ZUS-u, analogicznie jak np. świadczenia niepieniężne w spółce z o.o. 

Od czasu dołączenia spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej do grona podatników CIT i objęcia komplementariuszy S.K.A. składką społeczną i zdrowotną, powinni oni sami opłacać ZUS (o ile nie mają innego tytułu do ubezpieczenia społecznego) i składkę zdrowotną. Zwykle kłopotliwe okazuje się przede wszystkim to, że takie składki są płacone z własnej kieszeni komplementariuszy, z już opodatkowanych środków bez możliwości ich odliczenia.  Omawiana interpretacja stoi na stanowisku, że w zakresie składki na ubezpieczenie społeczne, co do zasady każdy komplementariusz w tej spółce może "ukosztowić":

12*1646,47 złotych = 19 757,64 złotych rocznie. 

Porównując to z zyskiem wypłaconym komplementariuszowi, który musiałby wypłacić żeby te składki opłacić w SPK/SKA z dużym CIT oszczędzamy 19%, czyli 3 754 złote rocznie od każdego komplementariusza. Choć kwota ta nie należy do najwyższych, to jednak samo rozwiązanie jest korzystne i prowadzi do realnych oszczędności. Całość robi się o wiele bardziej interesująca, gdy komplementariuszy jest więcej, a takie wynagrodzenie pobierają już od kilku lat. 

W ramach doradztwa podatkowego KPMG wspieramy spółki oraz ich wspólników w zabezpieczaniu ich pozycji podatkowej poprzez m. in. występowanie z wnioskami o interpretacje indywidualne. W razie zainteresowania tematem, zachęcamy do kontaktu.