Dyrektywa Pillar 2 – czym jest i co zmieni w polskim systemie podatkowym?

Z pewnością wielu podatników zastanawia się, jaki wpływ na kalkulację podatku wyrównawczego w ramach Pillar 2 będą miały powszechnie stosowane w Polsce ulgi. Jak można się domyślać jakiekolwiek ulgi zasadniczo będą obniżać poziom efektywnej stawki podatku (ETR) i w konsekwencji mogą prowadzić do konieczności wyliczenia podatku wyrównawczego. 

Przykładowo ulga z tytułu prowadzenia działalności w Polskiej Strefie Inwestycji (PSI) w uproszczeniu pozwala osiągnąć zerową stawkę ETR w odniesieniu do dochodu generowanego z inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Dość podobnie działa ulga IP Box, która pozwala na stosowanie niskiej, bo 5% stawki na dochód osiągnięty z tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnych. Natomiast ulga B+R pozwala na zaliczenie w koszty wydatków, które w praktyce nie są poniesione przez podatnika (np. pozwala kilkukrotnie zaliczyć w koszty podatkowe pensje pracowników poświęcających swój czas na prace badawczo-rozwojowe mimo, że poniesione są tylko jednokrotnie). Przy znacznych rozmiarach tego typu działalności ulga ta pozwala osiągnąć efekt nawet całkowitego braku opodatkowania (tj. gdy kwota kwalifikowanych kosztów jest wyższa niż dochody osiągane przez podatnika). Jednak znacznie częściej stosowanie ulgi B+R powoduje, że zmniejsza się dochód, wobec którego stosowna jest stawka podatkowa. Mimo że nominalna stawka podatku się nie zmienia (np. 19%), to jednak efektywnie płacimy mniejszy podatek. 

Zasady Pillar 2 nakazują przy obliczeniu ETR „wychodzić” od dochodu księgowego, który nie uwzględnia kosztów wygenerowanych dodatkowo dzięki uldze B+R. Jednocześnie dla wyliczenia ETR istotna jest wartość zapłaconego podatku bardziej niż stawka, wg której się go kalkuluje. To powoduje, podobnie jak przy uldze PSI czy też uldze IP Box, że obliczona dla całej jurysdykcji (tj. wszystkich spółek danej grupy kapitałowej prowadzących działalność gospodarczą w Polsce) efektywna stawka podatkowa ETR dla celów Pillar 2 będzie znacznie niższa niż 15%. Czy oznacza to, że podmioty stosujące powyżej powołane przykładowe ulgi będą automatycznie opodatkowane podatkiem wyrównawczym?

Na gruncie OECD wypracowano kompromis, który w teorii ma eliminować bądź ograniczać negatywne skutki Pillar 2 i sytuacje, kiedy z jednej strony dane państwo udzielałoby podatnikom ulg i zachęt podatkowych, a z drugiej strony to samo lub inne państwo mogło ten efekt niwelować przez nałożenie podatku wyrównawczego. 

Przyjęto bowiem, że polityka zachęt podatkowych, która ma na celu pobudzenie inwestycji zasługuje na ochronę i odpowiednie mechanizmy zostały inkorporowane do modelu podatku wyrównawczego w ramach Pillar 2. Takim mechanizmem zabezpieczającym jest tzw. substrat majątkowo-osobowy. Jest to wartość wyliczana w oparciu o koszty pracownicze i wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych na rzeczowe środki trwałe. Kwota substratu odejmowana jest od dochodu jaki zostaje wyliczony zgodnie zasadami Pillar 2, a więc dochodu, w stosunku do którego stosowana jest stawka podatku wyrównawczego obliczona, jako różnica między pożądaną w modelu podatku wyrównawczego 15-procentową stawką, a niższą od niej ETR dla danej jurysdykcji (czyli obliczoną na podstawie danych wszystkich podmiotów z grupy kapitałowej działających w danym państwie). Jak łatwo się domyślić kwota substratu pełni funkcję de facto ulgi pozwalającej na obniżenie dochodu do opodatkowania podatkiem wyrównawczym. Mechanizm ten w założeniu ma pozwalać na to, aby nadal opłacało się podatnikom realizować inwestycje czy to o charakterze majątkowym czy osobowym, a krajowym legislacjom na kontynuowanie polityki zachęt podatkowych wspierających takie działania. Dla polskich podatników, którzy są adresatami Pillar 2 konieczne jest jednak przeanalizowanie jaki konkretny efekt będzie miało wdrożenie Pillar 2 zarówno w Polsce, jak i w krajach, w których grupa kapitałowa, do której należą, prowadzi swoją działalność. Kluczowe z tej perspektywy będzie także to, jaki kształt będzie miał wprowadzony przez Polskę krajowy podatek wyrównawczy.

Warto w tym miejscu podkreślić, że wyliczenie efektywnej stawki podatku oraz ewentualnego podatku wyrównawczego do zapłaty będzie się odbywać na poziomie całej grupy w danej jurysdykcji. Taka konsolidacja oznaczać będzie w praktyce, że jednostkowe wyniki spółek z danej grupy z niską ETR będą automatycznie równoważone jednostkowymi wynikami spółek płacących „wyższe” efektywne podatki (tzw. jurisdictional blending).  Mechanizm ten może w pewnych sytuacjach stymulować dodatkowe inwestycje w Polsce dążąc do połączenia w ramach danej grupy działalności generujących zróżnicowany poziom ETR i tym samym do minimalizacji ewentualnego negatywnego wpływu Pillar 2 w danej jurysdykcji.