Rozliczenie kosztów usług niematerialnych nieodliczonych w latach ubiegłych

Od 1 stycznia 2022 r., w ramach tzw. Polskiego Ładu, regulacja w zakresie limitowania kosztów usług niematerialnych przestała obowiązywać (art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W Ustawie Nowelizującej¹, skutkującej uchyleniem przedmiotowego przepisu, jednocześnie przewidziano regulację, zgodnie z którą podatnicy zachowali prawo do rozliczania kosztów usług niematerialnych nieodliczonych przed 1 stycznia 2022 r. (tj. w okresie od 2018 r. do 2021 r.) w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ustawy o CIT.

W związku z dość niejasnym i szerokim odesłaniem Ustawy Nowelizującej do uchylonego art. 15e ustawy o CIT, w praktyce powstały liczne wątpliwości w zakresie wysokości nieodliczonych kosztów usług niematerialnych z lat ubiegłych, jakie podatnicy powinni być uprawnieni do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów po 31 grudnia 2021 r. Na gruncie opinii wyrażanych przez ekspertów podatkowych, można było zaobserwować trzy podstawowe podejścia do omawianej kwestii:

1. nieodliczone koszty usług niematerialnych z lat ubiegłych powinny być ujęte jako koszty podatkowe jednorazowo w pełnej wysokości w 2022 r. (tj. bez uwzględniania limitu, o którym mowa w nieobowiązującym art. 15e ustawy o CIT),
2. podatnicy powinni odliczyć koszty z lat ubiegłych do wysokości tzw. limitu hipotetycznego (tj. limitu kalkulowanego na bieżąco w danym roku podatkowym zgodnie z zasadami wynikającymi z uchylonego art. 15e ustawy o CIT),
3. podatnicy powinni odliczyć koszty z lat ubiegłych do wysokości tzw. limitu hipotetycznego, ale pomniejszonego o bieżące koszty usług niematerialnych jakie odliczyliby, gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony (co efektywnie zmniejszałoby wysokość nieodliczonych kosztów, jaką podatnicy byliby w stanie odliczyć w danym roku podatkowym).

Powyższe wątpliwości skutkowały licznymi wnioskami podatników o interpretacje prawa podatkowego. Można jednocześnie zaobserwować, że w stanowiskach organów podatkowych ostatecznie przeważył pogląd, zgodnie z którym podatnicy powinni być uprawnieni do rozliczenia nieodliczonych kosztów usług niematerialnych z lat ubiegłych do wysokości tzw. hipotetycznego limitu, ale bez konieczności uwzględniania bieżących kosztów usług niematerialnych².

Przykładowo, w interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 października 2022 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.578.2022.1.BS, organ stwierdził, że: „Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.”.

W konsekwencji, co najistotniejsze dla podatników, organy podatkowe zaakceptowały korzystną interpretację przepisów Ustawy Nowelizującej.

W wyroku z dnia 8 marca 2023 r., o sygn. I SA/Sz 836/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego podatnika, który we wniosku o interpretację podatkową, w pytaniu nr 1, założył, że zasadne powinno być rozliczenie wszystkich nieodliczonych kosztów usług niematerialnych z lat ubiegłych w kosztach podatkowych już w pierwszym roku podatkowym (tj. rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r.).

Jak bowiem wskazał WSA, Ustawa Nowelizująca określa prawo podatników do rozliczenia kosztów usług niematerialnych nieodliczonych przed 1 stycznia 2022 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących w uchylonym art. 15e ustawy o CIT. Jednocześnie WSA podkreślił, że przed 1 stycznia 2022 r. zasadą było odliczanie kwoty kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z regulacjami określonymi w art. 15e ust.1-8 i 10-16 ustawy o CIT. Innymi słowy, po wejściu w życie tzw. Polskiego Ładu, gdy istnieje nierozliczona kwota kosztów usług niematerialnych, to, zdaniem WSA, do tych kosztów należy stosować zasady, które były dotychczas stosowane (a więc również w zakresie limitu). W konsekwencji WSA uznał, że: „podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).”.

Jednocześnie WSA podkreślił, że powyższe zasady nie mają zastosowania do bieżących kosztów usług niematerialnych, które są ustalane i uwzględniane w kosztach podatkowych na podstawie przepisów ustawy o CIT w znowelizowanym brzmieniu (tj. po wejściu w życie tzw. Polskiego Ładu). Mając na uwadze powyższe, WSA wskazał, że w następnych latach podatkowych, rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r., skarżąca będzie uprawniona do ujęcia w kosztach podatkowych nieodliczonych kosztów usług niematerialnych z lat ubiegłych w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi, bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących kosztów usług niematerialnych.

Omawiany wyrok wskazuje, że stanowiska prezentowane przez organy w interpretacjach podatkowych powinny zostać także przyjęte na poziomie sądów administracyjnych. Jest to dobra wiadomość dla podatników, bowiem wyrok WSA zwiększa bezpieczeństwo podatkowe i aprobuje stosunkowo korzystną wykładnię przepisów Ustawy Nowelizującej.

Chcielibyśmy jednocześnie wskazać, że omawiany wyrok, chociaż do pewnego stopnia rozwiewa wątpliwości w zakresie metody rozliczania nieodliczonych kosztów usług niematerialnych z lat ubiegłych, to jednak ochronę zapewnia jedynie wystąpienie przez podatnika z własnym wnioskiem o interpretację indywidualną.

Biorąc pod uwagę powyższe, zalecamy dokładną analizę nieodliczonych kosztów usług niematerialnych z lat 2018-2021, które będą rozliczane w kosztach podatkowych po 31 grudnia 2021 r. Warto dodać, że w sytuacji zaistnienia jakichkolwiek wątpliwości, co do charakteru rozliczanych kosztów usług niematerialnych z lat ubiegłych, podatnicy mogą rozważyć wystąpienie z wnioskiem interpretację prawa podatkowego lub z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot.

Ponadto, w przypadku rozliczania przez wiele lat znacznych kwot, rekomendujemy wystąpienie z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w zakresie chronologii rozliczania kosztów usług niematerialnych nieodliczonych w latach ubiegłych, tj. czy powinny być one ujmowane w kosztach podatkowych zgodnie z metodą FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) lub LIFO („ostatnie weszło, pierwsze wyszło”).

Jednocześnie aktualna w dalszym ciągu pozostaje kwestia weryfikacji zasadności rozliczenia nieodliczonych kosztów usług niematerialnych z lat ubiegłych w kosztach podatkowych. Oznacza to, że przed odliczeniem kosztów usług niematerialnych z lat ubiegłych w bieżącym roku podatkowym, podatnik powinien mieć pewność, co do poprawności ich pierwotnej kwalifikacji na gruncie uchylonego art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i jeżeli jest to zasadne, złożyć odpowiednie korekty deklaracji podatkowych z lat ubiegłych. W przeciwnym bowiem wypadku, istnieje ryzyko kwestionowania przez organy rozliczeń podatkowych, także w zakresie kosztów usług niematerialnych nieodliczonych w okresach objętych przedawnieniem.

¹ _{Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2105 ze zm.).}

² _{Interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2023 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.128.2023.1.PK, interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2023 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.63.2023.1.MF lub interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.682.2022.1.ES.}