Podatek od nieruchomości a najem długoterminowy – istotny wyrok NSA

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części:

1. mieszkalnych – 1,00 zł  od 1 m2 powierzchni użytkowej,
2. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 28,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Budynek mieszkalny może być zatem opodatkowany różnymi stawkami podatku od nieruchomości. Zasadą jest relatywnie niska stawka, która jednak zostaje podwyższona w razie uznania, że budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęty, a nie związany, gdyby bowiem sam związek z działalnością gospodarczą wystarczał do opodatkowania budynku najwyższą stawką podatku od nieruchomości, nie byłoby potrzeby w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. różnicować przedmiotów opodatkowania za związane i zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. i obejmuje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a). Definicja legalna wydaje się być mało precyzyjna, albowiem posługuje się zwrotem „posiadać”, nie wskazując jego znaczenia. Tymczasem w języku potocznym jest to zwrot wieloznaczny, wszak Słownik Języka Polskiego podaje, że słowo to znaczy tyle, co:

1. «być właścicielem czegoś, zwykle mającego dużą wartość materialną»
2. «mieć jakąś wiedzę, jakieś umiejętności, znajomość czegoś»
3. «charakteryzować się czymś»
4. «mieć jakieś możliwości, dysponować czymś»
5. «mieć coś jako część składową lub być w coś wyposażonym»

W praktyce zatem, mimo braku odesłania ustawowego, sięga się do art. 336 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w myśl którego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zabieg ten stwarza interpretatorowi kolejne problemy, albowiem musi ustalić, czym jest władanie, rozróżnić posiadanie samoistne od zależnego, etc.

Więcej trudności sprawia ustalenie przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, albowiem ustawodawca nie przedstawił definicji legalnej tego pojęcia, a w języku potocznym jest ono jeszcze bardziej wieloznaczne. Nie dziwi więc, że problem ustalenia stawki dla budynków mieszkalnych budzi od lat kontrowersje, a jest on niebagatelny, albowiem ustalenie, że budynek mieszkalny został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje opodatkowaniem go stawką podatku od 28 razy wyższą, jak takiego budynku tylko związanego z tą działalnością.

Kolejną próbę rozwiązania problemu opodatkowania budynków mieszkalnych podjął NSA w wyroku z 12 lipca 2023 roku.

Na uwagę zasługuje fakt, że wyrok NSA został wydany w następstwie rozpoznanej przez ten sąd wcześniej skargi o wznowienie postępowania z 6 maja 2021 r. Jako podstawę tego nadzwyczajnego środka zaskarżenia Spółka wskazała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, który stwierdził niezgodność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP w przypadku rozumienia go w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Skarga ta została uwzględniona - wyrokiem z 16 marca 2020 r., sygn. akt III FSK 3861/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia zasadności odmówienia przez organ stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. w związku z zakwalifikowaniem gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponownie wniesiona skarga została wprawdzie oddalona przez WSA w Bydgoszczy, a skarga kasacyjna nie została uwzględniona przez NSA, sąd ten jednakże poza wywodami dotyczącymi zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wypowiedział się w kwestii ustalenia stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych. 

Odnosząc się do opodatkowania budynków mieszkalnych NSA wyjaśnił, że:

1. Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na odnoszenie zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 pojęcia: „związane z działalnością gospodarczą”, do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
2. Dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”.
3. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu).

NSA zgodził się z tezą, że „(…) powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (…) Oceniając [jednak] istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności (…) Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej (…)”.

Ponieważ skarżąca nie wykazała innego, niż gospodarczy, obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości, NSA jej skargę kasacyjną oddalił. Jej porażka może jednak w przyszłości przyczynić się do sukcesu tych przedsiębiorców, którzy „niegospodarczy” związek swojej działalności wykażą.

Wyrok NSA rozstrzyga konkretną i indywidualną sprawę sądowoadministracyjną, nie stanowi więc gwarancji, że kolejny skład orzekający tego sądu wyda orzeczenie o podobnej treści. Niemniej autorytet NSA pozwala mieć nadzieję, że samorządowe organy podatkowe, a przede wszystkim składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych, nie będą dążyć do opodatkowania  budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami najwyższą stawką podatku od nieruchomości, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu).

Ponieważ przedsiębiorcy kalkulując ceny muszą brać pod uwagę wszystkie ponoszone koszty, do których należy zaliczyć m.in. podatki, opodatkowanie niższą stawką podatku od nieruchomości pozwala obniżyć ceny dostępności nieruchomości mieszkalnych na rynku usług ich wynajmu.