Obrót i inwestycje w kryptoaktywa powodują liczne trudności interpretacyjne, w szczególności w kontekście korelacji z innymi instytucjami systemu prawa podatkowego. Tym razem chodzi o sprzedaż walut wirtualnych a opodatkowanie estońskim CIT. Wyrok w tego typu sprawie zapadł przed WSA w Gdańsku.
Kryptoaktywa zadomowiły się w gospodarce
Kryptoaktywa przestały być chwilową modą, a stają się co raz poważniejszą dziedziną gospodarki. Znajduje to wyraz w regulacjach prawnych i podatkowych, które dotyczą inwestycji oraz obrotu kryptoaktywami, zwłaszcza kryptowalutami.
Przykładem regulacji na poziomie unijnym jest przyjęte niedawno Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/1114 z dnia 31 maja 2023 r. w sprawie rynków kryptoaktywów oraz zmiany rozporządzeń (UE) nr 1093/2010 i (UE) nr 1095/2010 oraz dyrektyw 2013/36/UE i (UE) 2019/1937, tzw. MiCA. W polskim systemie prawnym ramy regulacyjne w zakresie walut wirtualnych zawarte są zasadniczo w ustawie z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu („ustawa o AML”).
Natomiast specjalny reżim podatkowy dla inwestycji w kryptowaluty wprowadzono do ustaw o podatkach dochodowych z dniem 1 stycznia 2019 r. Nastąpiło to na mocy ustawy
z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.).
Pomimo, że od tego czasu upłynęły już ponad 4 lata, obrót i inwestycje w kryptoaktywa powodują liczne trudności interpretacyjne, w szczególności w kontekście korelacji z innymi instytucjami systemu prawa podatkowego. Znajduje to wyraz w odmiennym postrzeganiu problemów na gruncie prawa podatkowego przez podatników i organy podatkowe.
Odmienne podejście tych dwóch grup, często ma swój finał przed sądami administracyjnymi, które rozstrzygają skargi i jednocześnie przyczyniają się do pogłębienia rozważań na styku kryptoaktywa a polski system podatkowy (w tym przypadku: estoński CIT).
Sprzedaż kryptowalut a ryczałt od dochodów spółek
W tym kontekście istotny jest wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku z 11 lipca 2023 r., sygn. I SA/Gd 342/23 ze skargi podatnika na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.222.2022.1.IN.
Zasadniczy problem interpretacyjny dotyczył interpretacji art. 24h ust. 1 ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”).
Podatnik opodatkowany estońskim CIT nie podlega, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu:
- od dochodów ustalanych na zasadach ogólnych według stawki 19% lub 9% (art. 19),
- w zakresie tzw. przychodów z budynków opodatkowanych stawką 0,035% (art. 24b),
- w zakresie przychodów podlegających podatkowi minimalnemu opodatkowanych stawką 10% (art. 24ca) oraz
- w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych stawką 5% (art. 24d).
Przepis ten będzie zestawiany z przepisem szczególnym art. 22d ustawy o CIT regulującym opodatkowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.
Podatnik – dochody ze zbycia walut wirtualnych są opodatkowane ryczałtem (prymat wykładni celowościowej nad literalnym brzmieniem przepisu)
Sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka kapitałowa (podatnik) od 2023 r. zamierzała zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek (estoński CIT).
Podatnika wskazał, że głównym przedmiotem jego działalności jest dokonywanie transakcji walutami wirtualnymi w rozumieniu art. 4a pkt 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 2 pkt 26 oraz art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o AML, a jednocześnie nie osiąga przychodów z innych transakcji oraz z innych źródeł.
Przedmiotem zainteresowania podatnika było, czy sprzedaż kryptowalut będzie podlegać opodatkowaniu estońskim CIT.
Podatnik argumentował, że sprzedaż kryptowalut nie wyłącza możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazując na następujące okoliczności. Podatnik podniósł, że chociaż art. 28h ust. 1 i 2 ustawy o CIT nie wskazuje wprost transakcji związanych z obrotem walutami wirtualnymi, to brzmienie tych przepisów stanowi zatem dla podatnika ryczałtu naturalną konsekwencję wynikającą z dokonania zmiany formy opodatkowania. Skutkiem wyboru ryczałtu jest objęcie wszystkich przychodów osiągniętych przez podatnika ryczałtem. W konsekwencji, dla takich podatników ustawodawca przewiduje co do zasady odroczenie opodatkowania CIT do momentu wypłaty zysku do wspólników. Do tego czasu podatnik CIT, który wybrał opodatkowanie ryczałtem co do zasady nie ma obowiązku uiszczania CIT, w tym w formie zaliczek, chyba że obowiązek podatkowy dotyczy innej podstawy opodatkowania niż podzielony zysk w ryczałcie.
Dalej podatnik wskazywał, że umożliwienie opodatkowania ryczałtem przychodów ze sprzedaży kryptowalut nie przyczyni się do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa z uwagi na specyfikę opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.
Opodatkowanie sprzedaży waluty wirtualnej odbywa się według metody kasowej. W ten sposób podatnicy CIT, opodatkowani w ramach klasycznego modelu CIT (zasady ogólne), nie będą zobowiązani do zapłaty podatku tak długo, jak dochód osiągnięty z jednej transakcji na walutach wirtualnych zostanie w tym samym roku obrotowym „skonsumowany” poprzez nabycie innej waluty wirtualnej. Mechanizm ten jest zatem podobny do odroczenia powstania obowiązku podatkowego w CIT w ryczałcie do momentu faktycznej wypłaty dywidendy (metoda kasowa), a co stanowi istotę ryczałtu jako alternatywnej formy opodatkowania.
W obu przypadkach obowiązek podatkowy w CIT powstaje z momentem faktycznej wypłaty wynagrodzenia/dywidendy. W konsekwencji, również w tym zakresie opodatkowanie ryczałtem przychodów osiągniętych ze sprzedaży kryptowalut jest spójne z intencjami ustawodawcy.
Dyrektor KIS i WSA – nie ma możliwości opodatkowania sprzedaży walut wirtualnych estońskim CIT
Z przedmiotowym stanowiskiem nie zgodził się jednak ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani WSA w Gdańsku.
Główne argumenty skupiały się na odwołaniu do treści przepisów ustawy o CIT.
Pomimo spełnienia przez podatnika warunków wymaganych przez ustawodawcę co do zakresu podmiotowego, zawartych w przepisach ustawy o CIT (rozdział 6b oddział 2) nie wszystkie dochody osiągane przez takiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem.
W katalogu zawartym w art. 28h ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca nie wymienił art. 22d,
który to przepis zawiera szczególne zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.
Podatnik, który jest opodatkowany ryczałtem jeżeli osiąga dochody ze zbycia kryptowalut, to w tym zakresie podlega opodatkowaniu na innych zasadach niż obowiązujące w przypadku ryczałtu, określonych szczegółowo w art. 22d ustawy o CIT.
Organ podatkowy i sąd opowiedziały się zatem jednoznacznie za wykładią literalną, wskazując przy tym, że wszelka inna wykładnia, w tym podnoszona przez spółkę wykładnia celowościowa, oparta na argumentach o charakterze ekonomicznych skutków dla budżetu jest niedopuszczalna.
Dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów u.p.d.o.p. regulujących analogiczne kwestie (art. 28h ustawy o CIT).
Ustawodawca, który z założenia jest ustawodawcą racjonalnym, w zakresie przepisów zawartych w rozdz. 6b ustawy o CIT, a więc dotyczących ryczałtu od dochodów spółek, w przepisie art. 28h ustawy o CIT jednoznacznie wskazał, które przepisy nie mają zastosowania w przypadku podatnika opodatkowanego ryczałtem.
Nie wyłącza to jednak stosowania innych przepisów tej ustawy, regulujących odrębne obowiązki podatkowe, tj.
- w zakresie cen transferowych (rozdział 1a),
- dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych,
- dochodów z zagranicznej jednostki kontrolowanej,
- dochodów z niezrealizowanych zysków,
- w zakresie obowiązków płatnika i poboru podatku u źródła (WHT).
Oznacza to, że przepisy regulujące te kwestie, znajdują zastosowanie również do podatników, którzy wybrali opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.
Wybór ryczałtowego opodatkowania od dochodów spółek tzw. estońskiego CIT wiąże się z wyłączeniem stosowania pewnych regulacji zawartych w ustawie o CIT. Niemniej dotyczy to tylko niektórych z nich. W przypadku regulacji dotyczących sprzedaży waluty wirtualnej mamy do czynienia z przepisami, które są nadal przepisami właściwymi dla spółek opodatkowanych ryczałtem. Co istotne żaden przepis nie daje podstaw do twierdzenia, że przepisy dot. opodatkowania dochodów osiąganych ze sprzedaży waluty wirtualnej nie są stosowane przez spółki opodatkowane tzw. estońskim CIT.
Wyrok WSA w Gdańsku, choć nieprawomocny, stanowi ważny głos w dyskusji na temat opodatkowania obrotu walutami wirtualnymi. Warto jednak podkreślić, że odnosi się on jedynie do jednego rodzaju kryptoaktywa, jakim są waluty wirtualne. Nie jest zatem wykluczone, że powyższe stanowisko WSA nie znajdzie zastosowania przykładowo w sytuacji, gdzie sprzedawane kryptoaktywno nie będzie spełniać ustawowej definicji waluty wirutalnej, a będzie instrumentem finansowym.
