Członkowie najbliższej rodziny często przekazują sobie podarunki. Jeżeli przysporzenia te wykraczają poza zakres obowiązku alimentacyjnego stanowić mogą darowizny, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wyjątek stanowią darowizny dokonane pomiędzy członkami najbliższej rodziny, które korzystać mogą ze zwolnienia od podatku, jeżeli spełnione zostaną wskazane w ustawie warunki. Warunki te interpretowane są jednak w sposób rygorystyczny przez fiskusa, co spowodowało liczne spory i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchwała 7 sędziów NSA miała te spory zakończyć.
Zasady ogólne związane z opodatkowaniem spadków i darowizn
W myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.) analizowane tu świadczenia podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, o ile spełniają warunki pozytywne i nie wyczerpują negatywnych, o których stanowią przepisy tej ustawy.
Wysokość opodatkowania uzależniona jest od zaliczenia podatnika (którym jest obdarowany) do jednej z trzech grup podatkowych oraz od czystej wartości otrzymanej własności rzeczy i praw majątkowych. Otóż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.s.d . opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:
- 10 434 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
- 7878 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
- 5308 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.
W świetle art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. do grupy I zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.
Węższą grupę – tzw. „0” stanowią osoby najbliższej rodziny, wymienione w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Są to: małżonek, zstępni, wstępni, pasierbi, rodzeństwo, ojczymowie i macochy. Dla tej „grupy” podatkowej przytoczony przepis przewiduje możliwość zwolnienia darowizn pieniężnych bez względu na kwotę, pod warunkiem jednak, że obdarowani:
- zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz
- udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Przelew na rachunek bankowy wskazany przez obdarowanego
Już kilka lat temu NSA orzekł, że gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny, na rachunek bankowy obdarowanego powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 roku, sygn. akt II FSK 1873/16). Warunek zwolnienia może być uznany za spełniony także wtedy, gdy przelew podarowanych środków wprawdzie nie następuje na rachunek bankowy nabywcy (obdarowanego), ale bezpośrednio na rachunek dewelopera, w związku z wykonaniem wiążącej obdarowanego umowy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7.04.2010 r., II FSK 2028/08, z dnia 14.10.2010 r., II FSK 981/9), z dnia 19.01.2012 r., II FSK 1419/10, z dnia 14.03.2012 r., II FSK 1534/11, z dnia 26.11.2013 r., II FSK 2967/11). Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z dnia 5 stycznia 2017 roku, (sygn. akt II FSK 3600/14), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że zasadniczo warunkiem zastosowania zwolnienia jest przekazanie stanowiących darowiznę środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy, jednak – wyjątkowo – za taki rachunek można uznać także rachunek bankowy dewelopera, skoro na ten rachunek obdarowany i tak przekazałby podarowane mu środki w realizacji umowy, zawartej z deweloperem.
Przelew własny a podatek od darowizny
Niedawno podobny problem rozstrzygnął WSA w Poznaniu. Tym razem Podatniczka występując z wnioskiem o interpretację indywidualną wyjaśniła, że zawarła (m.in) ze swoim dziadkiem (darczyńcą) umowę darowizny środków pieniężnych. Umowa darowizny została wykonana poprzez wpłacenie gotówki na rachunek bankowy wnioskodawczyni w oddziale banku prowadzącego ten rachunek, z zaznaczeniem, że wpłata stanowi wykonanie umowy darowizny. Kwota darowizny przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: „u.p.s.d.) podatniczka zamierzała jednak zgłosić fakt nabycia środków pieniężnych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy od dnia wpływu środków pieniężnych na jej konto.
Istotnym dla organu podatkowego okazał się fakt, że dziadek był z podatniczką w banku, przekazał środki, które przeliczyli pracownicy banku i dokonali zaksięgowania wpłaty. Na dowodzie wpłaty widnieją dane skarżącej jako wpłacającej.
W ocenie Dyrektora KIS w opisanej przez skarżącą sytuacji nie można za spełniony uznać warunku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Jak wynika bowiem z dowodu wpłaty środki pieniężne zostały przekazane na konto osobiście przez skarżącą.
Niekorzystna interpretacja została zaskarżona do WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia z 10 lutego 2023 roku (sygn. akt I SA/Po 617/22) skargę uwzględnił.
Sąd administracyjny powołując się na wyrok NSA z 18 czerwca 2019 r. (sygn.II FSK 2377/17) wyjaśnił, że wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie może sprowadzać się jedynie do szukania sensu poszczególnych wyrazów - przeciwnie, powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Przy interpretacji regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym nie sposób abstrahować od tego celu i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej.
Wskazany zatem w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sposób dokumentowania darowizny ma służyć zapobieżeniu fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nie stworzyć barierę w skorzystaniu ze zwolnienia od podatku. Istotne jest zatem, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w tym przepisie faktycznie miała miejsce. W sytuacji niekwestionowania tego faktu brak jest podstaw do twierdzenia, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia tylko dlatego, że wpłata na rachunek bankowy nastąpiła z adnotacją "wpłata własna". Dokonując wykładni wskazanego przepisu organ ograniczył się do dokonania jego wykładni językowej abstrahując od celów jakie ma spełniać wyrażone w nim zwolnienie.
Uchwała NSA mająca doprecyzować warunki zwolnienia z podatku od darowizny
20 marca 2023 r. NSA podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt 3/22), zgodnie z którą „wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego”.
Wnioski
Uchwała NSA wskazuje, że brak przelewu pozbawia podatnika prawa do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Czy tak samo będzie, jeżeli do przelewu dochodzi, ale na rachunek banków wskazany przez obdarowanego? Odpowiedź na to pytanie przyniesie orzecznictwo sądów administracyjnych, wydaje się jednak, że sytuacja podatników po dacie podjęcia uchwały przez NSA stała się trudna. W sentencji uchwały NSA stwierdza, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia, a nie koniecznym, jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. W pisemnym uzasadnieniu uchwały, NSA wyjaśnia jednak, że podejmowane inne czynności w celu dokumentowania otrzymania środków pieniężanach są niewystarczające lub zbędne. Podatnikom pozostaje więc przede wszystkim nadzieja na kolejną uchwałę – podjętą w składzie pełnej Izby Finansowej NSA, gdzie jeszcze raz rozpoznane zostaną wszystkie argumenty przemawiające za, jak i przeciwko korzystnej dla nich wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
