2015. gadā Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija (ESAO, angliski – the Organisation of Economic Co-operation and Development (OECD)) publicēja plānu, kā samazināt bāzes eroziju un peļņas novirzīšanu (angliski Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)). Viens no šī plāna punktiem par nodokļu sistēmas izaicinājumiem, ko radījusi biznesu digitalizācija, nerezultējās ar konkrētiem risinājumiem un rīcības punktiem. Tāpēc OECD turpināja darbu šajā virzienā, ko dēvē par BEPS 2.0.

Galvenās problēmas, ko BEPS 2.0 risina, ir nodokļu sistēmas izaicinājumi, ko rada digitālo biznesu rašanās un izaugsme, kā arī digitalizācijas ienestās pārmaiņas tradicionālajās biznesa nozarēs, kas ir veicinājusi starptautisko uzņēmumu globalizāciju un starptautisku nodokļu plānošanu.

BEPS 2.0 rezultātā ir radīts rīcības plāns, kurā ir izveidojušās divas darba plūsmas jeb pīlāri:

• 1. pīlārs, kurā ierosināts daļēji pārdalīt nodokļu uzlikšanas tiesības jurisdikcijām, kur digitālie biznesi gūst ienākumus, bet tiem nav tur fiziska klātbūtne, kādēļ šīs jurisdikcijas pie šī brīža nodokļu sistēmas nevar aplikt ar nodokli šo ienākumu rezultātā ģenerēto peļņu;
• 2. pīlārs, kurā ierosināts ieviest minimālo efektīvo uzņēmumu ienākuma nodokli lielām starptautiskām uzņēmumu grupām. Tādējādi tiktu panākts, ka peļņa netiek novirzīta uz jurisdikcijām ar zemāku nodokļu slogu, kā arī izlīdzināta konkurence starp jurisdikcijām un tirgiem.

Šajā rakstā vairāk par 2. pīlāru, tā pamatprincipiem un to, kādu ietekmi tas varētu atstāt uz Latvijas nodokļu maksātājiem.

Otrais pīlārs sastāv no diviem savstarpēji saistītiem noteikumiem - ienākuma iekļaušanas noteikums (angliski – income inclusion rule (IIR)) un nepietiekami apliktu maksājumu noteikums (angliski - Undertaxed Payment Rule (UTPR)). Savā būtībā šie noteikumi kopā nodrošina, ka starptautiskās uzņēmumu grupas maksās uzņēmumu ienākuma nodokli (UIN) vismaz 15% apmērā no peļņas. Noteikumi nosaka pienākumu salīdzināt jurisdikcijā faktiski samaksāto nodokli ar minimālo 15% nodokli, kas aprēķināts saskaņā ar priekšlikumā noteiktajiem principiem (t.i. veicot korekcijas grāmatvedībā uzrādītajā peļņā, kā arī nodokļa aprēķinā). Ja faktiski samaksātais nodoklis konkrētajā jurisdikcijā ir mazāks, uzņēmumu grupai jāpiemaksā starpība jeb virsnodoklis (angliski – top up tax).

Abi šie noteikumi - IIR un UTPR – kopā tiek saukti par globāliem noteikumiem pret bāzes samazināšanu (Global Anti-Base Erosion (GloBE)).

GloBE noteikumu īstenošana Eiropas Savienībā (ES) tiks īstenota ar Direktīvas palīdzību. Sākotnēji bija plānots, ka Direktīva dalībvalstīm ir jāievieš, lai tā stātos spēkā 2023. gada 1. janvārī. Taču tā kā to joprojām nav apstiprinājušas visas ES dalībvalstis, tās transponēšana dalībvalstu normatīvajos aktos varētu tikt atlikta uz gadu. Taču, neskatoties uz to, ka ES dalībvalstīs Direktīva varētu stāties spēkā tik no 2024. gada, starptautisko uzņēmumu grupas jau šobrīd gatavojas šīm prasībām un vērtē to ietekmi gan uz globālo nodokļu apmēru, gan arī nodokļu saistības lokāli katrā to darbības jurisdikcijā.

Starptautiskās uzņēmumu grupas definēšana

Noteikumi paredz, ka minimālais UIN  attieksies uz lielām starptautiskām uzņēmumu grupām ar konsolidēto apgrozījumu virs 750 milj. EUR gadā. Piemērošana tiek uzsākta, ja konsolidētie grupas ieņēmumi vismaz divos no iepriekšējiem četriem gadiem sasnieguši minēto apgrozījumu. ES Direktīva paplašina šo normu arī uz iekšzemes uzņēmumu grupām.

Ar uzņēmumu grupu saprot mātes sabiedrību ar vismaz 1 meitas sabiedrību vai arī 1 pastāvīgo pārstāvniecību citā valstī.

Noteikumi paredz arī izņēmumus. Otrā pīlārā noteikumi neattieksies uz valdības struktūrvienībām, starptautiskām organizācijām, bezpeļņas organizācijām, pensiju fondiem un ieguldījumu vienības un nekustamā īpašuma ieguldījumu instrumentsabiedrības (ar nosacījumu, ka tās atrodas grupas struktūras augšgalā).

Tāpat ir paredzēti arī minimālās robežvērtības noteikumi (De minimis rule), ļaujot starptautiskām grupām noteikumus nepiemērot jurisdikcijās, kurās esošo uzņēmumu kopējais apgrozījums ir mazāks par 10 milj. EUR un peļņa nepārsniedz 1 milj. EUR. Te gan jāatzīmē, ka Otrais pīlārs nosaka metodoloģiju, kā šo noteikumu vajadzībām nosaka peļņu un ieņēmumus. Līdz ar to nevar teikt, ka Otrais pīlārs pilnībā nav piemērojams; tas ir piemērojams tiktāl, ka pēc šo noteikumu metodoloģijas jānosaka peļņa un ieņēmumi, lai pārlecinātos, ka tie nepārsniedz de minimis robežvērtības.

Līdz ar to, ja Latvijas nodokļu maksātājs ir kādas starptautiskas grupas, kuras apgrozījums ir virs 750 milj. EUR, dalībnieks un pārsniedz kādu no de minimis kritērijiem, tad Otrā pīlāra noteikumi attieksies uz šo nodokļu maksātāju un būs nepieciešams aprēķināt efektīvo nodokļa likmi atbilstoši Otrā pīlāra metodoloģijai.

Ienākuma iekļaušanas noteikumi (IIR)

Uzņēmumu grupas, uz kuriem attiecas GloBE noteikumi, aprēķina efektīvo nodokļu likmi katrai jurisdikcijai, kurā tie darbojas. Grupas galvenais uzņēmums vai uzņēmumi attiecīgajā jurisdikcijā maksā virsnodokli, pamatojoties uz starpību starp 15% globālo minimālo likmi un grupa uzņēmumu efektīvo nodokļa likmi katrā jurisdikcijā, ja tā ir mazāka par 15%. 

IIR darbojas, uzliekot virsnodokli mātes sabiedrībai tā rezidences jurisdikcijā par grupas sastāvā esošiem meitas uzņēmumiem un pastāvīgajām pārstāvniecībām pa jurisdikcijām, kurās to kopējā peļņa ir aplikta ar nodokli zem minimālās nodokļa likmes.

Noteikumi nosaka īpašu metodoloģiju, kā aprēķināma peļņa pirms nodokļiem, paredzot dažādas korekcijas. Pēc analoģijas to varētu salīdzināt ar apliekamā ienākuma koriģēšanu UIN režīmā, kas Latvijā bija spēkā līdz 2017. gada 31. decembrim. Tāpat noteikumi paredz, kā tiek aprēķināti aptvertie ienākuma nodokļi. Aprēķinot katru no šīm pozīcijām – peļņu pirms nodokļiem un aptvertos ienākuma nodokļus – tiek aprēķināta efektīvā nodokļa likme. Ja tā ir zemāka par 15%, tad par starpību jāveic piemaksa – virsnodoklis.

IIR piemēro lejupēji – prioritāte piemērot un iekasēt virsnodokli tiek piešķirta mātes sabiedrībai īpašumtiesību ķēdes augstākajā punktā. Ja augstākā līmeņa mātes sabiedrība neatrodas jurisdikcijā, kurā pieņemti GloBE noteikumi, IIR noteikumi par nodokļu uzlikšanas tiesībām tiks attiecināti uz nākamā zemākā starpniekuzņēmuma jurisdikciju un tā tālāk pa īpašumtiesību ķēdi, līdz tiek sasniegta jurisdikcija, kura ir ieviesusi GloBE noteikumus.

Noteikumi paredz arī speciālu kārtību, kā IIR piemērojas dalītu grupas īpašumtiesību gadījumā.

Ievērojot dalībvalstu suverenitāti nodokļu jomā, priekšlikums paredz dalībvalstīm iespēju piemērot nacionālā līmeņa virsnodokli savas valsts uzņēmumiem. Šis noteikums paredz virsnodokļa aprēķinu un nomaksu tajā valstī, kur ir radusies nepietiekama nodokļu uzlikšana, tā vietā, lai virsnodokli nomaksātu grupas galvenais uzņēmums savā jurisdikcijā. Tādējādi, ja nodokļa maksātājam faktiskā UIN likme ir zem 15% zemas UIN likmes vai citu nodokļu atvieglojumu rezultātā, starpība būtu maksājama attiecīgajā jurisdikcijā, nevis galvenā mātes sabiedrības jurisdikcijā.

Nepietiekami apliktu maksājumu noteikumi (The Undertaxed Payments Rule - UTPR)

UTPR darbojas kā IIR atbalsta mehānisms, un to piemēro situācijās, kad galvenās mātes sabiedrības jurisdikcijā nav atbilstoša IIR vai arī pašā galvenās mātes sabiedrības jurisdikcijā rodas zems nodokļu līmenis. UTPR darbojas, attiecinot papildu nodokli uz jurisdikciju, par kuru tas aprēķināts, tiktāl, ciktāl uz galveno mātes sabiedrības zemu nodokļu ienākumiem neattiecas IIR nodoklis. UTPR uzliek pienākumu papildu nodokli maksāt jurisdikcijām, pamatojoties uz divu faktoru proporciju – materiālo aktīvu uzskaites vērtību jurisdikcijā un jurisdikcijā esošo darbinieku skaitu.

Lai gan pasaules mēroga nolīgumā paredzēts, ka IIR darbosies no 2023. gada 1. janvāra, UPTR ir jāīsteno gadu vēlāk.

Nodokļu atskaites

Noteikumi paredz arī ikgadējas atskaites iesniegšanu. Tiks izstrādāta standarta forma, kas ietvers:

• starptautiskās grupas sastāvā esošu vienību (juridiska persona vai juridisks veidojums, kas atsevišķi sagatavo finanšu pārskatus) un to atrašanās vietu identificēšanu;
• starptautiskās grupas vispārējo korporatīvo struktūru;
• informāciju, kas nepieciešama, lai aprēķinātu efektīvā nodokļa likmes par katru jurisdikciju;
• informācija par aprēķināto virsnodokli;
• virsnodokļa attiecināšana uz katru jurisdikciju saskaņā ar IIR un UTPR;
• informācija par jebkādām izdarītajām normu piemērošanas izvēlēm, ko paredz Otrā pīlāra noteikmi.

Otrā pīlāra noteikumi paredz atsevišķu pieeju, kā šie noteikumi ir piemērojami tādās jurisdikcijās, kur UIN sistēma ir balstīta uz peļņas sadali – kā tas ir Latvijā un Igaunijā. GloBE noteikumu un Direktīvas ietvaros Latvijas UIN sistēmu sauc par Eligible Distribution Tax System.

Ņemot vērā, ka Otrā pīlāra noteikumi paredz katru gadu rēķināt efektīvo nodokļu likmi, ir paredzēta īpaša pieeja attiecībā uz to, kā tiks aprēķināta efektīvā nodokļa likme Latvijas nodokļa režīmā.

Noteikumi paredz, ka nodokļa maksātājs izveido atsevišķu uzskaites kontu (angliski - Deemed Distribution Tax Recapture Account) grāmatvedībā, kur atzīst nosacīto nodokli (angliski - Deemed Distribution Tax). Nosacītais nodoklis tiks ņemts vērā efektīvās nodokļa likmes aprēķina vajadzībām.

Nosacītais nodoklis ir mazākā summa no nodokļa apmēra:

• kas nepieciešams, lai panāktu minimālo nodokļa likmi (šobrīd 15% apmērā); vai
• ja nodokļa maksātājs būtu sadalījis dividendēs visu gadā nopelnīto peļņu.

Nosacītais nodoklis, ko atzīt speciāli izveidotajā kontā būs jāsamazina un tas būs jādara šādā kārtībā:

• Faktiski samaksātais nodoklis no peļņas sadales dividendēs;
• Zaudējumi, kas pareizināti ar minimālo nodokļa likmi (šobrīd paredzētie 15%);
• Zaudējumi no iepriekšējiem gadiem, kas tiek pārnesti uz priekšu.

Ja ceturtā gada beigās šajā speciāli izveidotajā kontā ir nosacītā nodokļa atlikums, tas nozīmē, ka nav bijuši zaudējumi vai sadalīta peļņa. Līdz ar to nodokļa maksātājam būs jāpārrēķina efektīvā nodokļa likme atbilstoši faktiski samaksātajam nodoklis un virsnodoklis par attiecīgajiem iepriekšējiem gadiem. 

BEPS 2.0 Otrā pīlāra viens no galvenajiem izaicinājumiem priekš starptautiskajām uzņēmumu grupām un tajos ietilpstošajiem uzņēmumiem ir grāmatvedības un nodokļu datu iegūšana un apkopošana efektīvās nodokļa likmes un virsnodokļa aprēķinu vajadzībām.

Grupas mātes sabiedrības visticamāk nespēs konsultēt meitas sabiedrības par to, kā BEPS 2.0 Otro pīlāru piemēros katrā jurisdikcijā vietēji, it īpaši salīdzinoši tik retā nodokļa režīmā kā Latvijā. Līdz ar to meitas sabiedrībām Latvijā pašām būs jābūt kompetentām par ieviešanas niansēm Latvijā.

Latvijas uzņēmumiem, uz kuriem potenciāli attieksies BEPS 2.0 Otrā pīlāra prasības, šobrīd nevar skaidri komunicēt savai grupai par šo noteikumu ieviešanas Latvijā niansēm, kamēr nav zināms, kā Latvijas normatīvajos aktos šie noteikumi tiks transponēti un vai un kā tiks ieviests lokālais virsnodoklis situācijās, kad peļņa netiek sadalīta dividendēs 4 gadu laikā.

Ivonna Balode, Nodokļu konsultāciju nodaļas Projektu vadītāja, žurnālam iFinanses: Globāla minimālā UIN ieviešanas plāns | ifinanses.lv