Pöytälaatikkoyhtiö ja tappiot - timpuri vai veroasiantuntija toimessaan

Usein voi olla näppärää esimerkiksi tulevaa yrityskauppaa varten ostaa toimimaton osakeyhtiö, jolla ei ole aikaisempaa historiaa. Tällaista kutsutaan pöytälaatikkoyhtiöksi. Vaihtoehtona on perustaa uusi osakeyhtiö, mutta tällöin perustettavan yhtiön rekisteröintiaikataulu riippuu erityisesti kaupparekisteriviranomaisen käsittelyajoista.

Pöytälaatikkoyhtiöitä tarjoavat hyvin varustellut puusepänliikkeet tai jos eivät ne, niin monet yritysjärjestelypalveluita tarjoavat tahot. Pöytälaatikkoyhtiöt eksyvät yritysjärjestelyihin joko kiireestä johtuvasta tarpeesta tai verosuunnittelemattomuudesta:

KHO 2024/14018 (ei julk.) = KVL 32/2023: [R]ahaston yrityskaupan toteuttamista varten tavoittelema konsernirakenne muodostettiin rahaston alle aikataulusyistä asianajotoimiston perustamien ja omistamien ns. pöytälaatikkoyhtiöiden avulla. A Oy oli pöytälaatikkoyhtiö, jonka omistus vaihtui mainitun konsernirakenteen muodostamisen yhteydessä 3/2022. Yrityskauppa toteutettiin 4/2022 siten, että A Oy osti B Oy:n osakkeet. Samalla B Oy:n kokonaan omistama C Oy siirtyi A Oy:n välilliseen omistukseen. A Oy:lle muodostui verovuodelle 2022 vahvistettavia tappioita, jotka hakemuksen mukaan olivat syntyneet A Oy:n omistuksenvaihdoksen jälkeen ja konsernisuhteen muodostuttua hankittuun konserniin.

Suunnitteilla oli yrityskaupan jälkitoimena sulauttaa B Oy sen hankkineeseen A Oy:hyn EVL:n ja OYL:n sulautumissäännösten mukaisesti verovuoden 2023 aikana. C Oy:n tarkoituksena oli antaa konserniavustusta A Oy:lle, joka sulautumisen jälkeen olisi sen suora emoyhtiö.

Ennakkoratkaisukysymys koski sitä, johtiko B Oy:n sulautumisen yleisseuraantoluonne siihen, että konserniavustuslain 3 §:ssä säädettyjen edellytysten katsottaisiin täyttyneen TVL 122.4 §:n kannalta A Oy:n ja C Oy:n välillä jo ennen A Oy:n omistajanvaihdosta.

Pöytälaatikkoyhtiö ja tappiot verotuksessa

Emoyhtiönä toimivassa pöytälaatikkoyhtiössä tapahtuu välitön omistusvaihdos, kun sen osakkeet siirtyvät ostajalla/ostajille. Sille alkaa kertyä kuluja ja korkomenoja, kun se on esimerkiksi ostanut myyjiltä toimivan osakeyhtiön osakekannan 100 %:seksi tytäryhtiökseen ja rahoittanut yrityskauppaa lainalla:

emoyhtiölle ei tyypillisesti kerry riittävästi verollisia tuottoja, joilla ensimmäisen verovuoden erityisesti korkokuluista johtuvat tappiot voidaan kattaa (hallintopalveluveloitukset);
tytäryhtiön osakekannan ostoverovuotena ei voida antaa konserniavustusta emoyhtiölle. Jos konserniavustus olisi annettavissa, olisi se antajalleen verotettavasta tulosta vähennyskelpoinen meno ja saajalleen veronalaista tuloa;
emoyhtiön on haettava omistusvaihdoksen jälkeen lupa tappioidensa käyttämiseksi (ns. poikkeuslupatappiot). Ao. tappioita ei voida myöhemmin kattaa konserniavustuksin.

Pöytälaatikkoyhtiön ostosta aiheutuva omistusvaihdos, joka aiheuttaa uuden omistajan/omistajien omistuksessa emoyhtiön ensimmäisen verovuoden tappioiden muuttumisen poikkeuslupatappioiksi, voi johtaa pitkäaikaiseenkin etupainotteiseen kassaverohaittaan uudessa konsernissa. Tällöin ao. tappioihin liittyvä laskennallinen verosaaminen pysyy laskennallisena, eikä pienennä ostetun yhtiön veronmaksua, eikä kassaverosäästöä synny.

Pöytälaatikkoyhtiön asemesta yrityshankintaa varten olisikin suositeltavaa perustaa uusi osakeyhtiö emoyhtiöksi.

Osakeyhtiö tulisi perustaa siten, että perustettavan emoyhtiön omistuksesta pysyy muuttumattomana vähintään 50 % aina siihen asti, kunnes tytäryhtiön osakekanta on ostettu. Tällöin konserniavustus voi toimia osakekaupan verovuotta seuraavana verovuotena. Kun tappiot päästään parhaimmillaan käyttämään jo seuraavana verovuotena, on kassaverohaitta lyhyt.

Sulautumisen ajoitus pöytälaatikkoyhtiöön sulauduttaessa

KHO siteerasi 16.5.2024/1408 antamassaan päätöksessään keskusverolautakuntaa:

KVL on todennut, että konserniavustusta koskevassa oikeus- ja verotuskäytännössä yleisseuraannon ei ole katsottu katkaisevan konserniavustukselta vaadittavaa konsernisuhdetta siinä mielessä, että esimerkiksi vastaanottava yhtiö on voitu hyväksyä sulautuvan emoyhtiön sijaan konserniavustuksen osapuoleksi jo sulautumisvuonna, jos konsernisuhde on vallinnut sulautuvan yhtiön ja sen tytäryhtiön välillä verovuoden alusta sulautumiseen saakka ja tämän jälkeen tytäryhtiön ja vastaanottavan yhtiön välillä, jos muutkin konserniavustuksen antamiselle asetetut edellytykset täyttyvät.

KVL:n johtopäätökset ovat johdonmukaisia jakautumista koskeneen ennakkopäätöksen KHO 2020:149 kanssa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön havainnot konkretisoivat ao. päätöksen merkitystä:

- ”laajentaa konserniavustuksen käyttömahdollisuutta verovuoden alussa toisilleen vieraiden konsernien väliseen tuloksentasaukseen.”

Pöytälaatikkoyhtiölle ensimmäisenä verovuotenaan 2022 kertyneet tappiot olisi toisin sanoen saatu katettua sulautuneen yhtiön tytäryhtiön antamin konserniavustuksin verovuonna 2022, jos sulautuminen olisi ehditty saattaa päätökseen ennen ensimmäisen emoyhtiöverovuoden loppua. Tällöin tuloksentasaus olisi tapahtunut toisilleen vieraiden yhtiöiden välillä.

Kun sulautumista ei heti tapahtunut, emoyhtiön tappiot ehtivät muuttua poikkeuslupatappioiksi.

KHO 2024/1048: TVL 122.4 §:n mukaisen luvan saamiseksi tappion vähentämiseen kokonaan ei kuitenkaan riitä, että yhtiöt voivat antaa toisilleen konserniavustusta esillä olevana verovuonna, vaan säännöksessä edellytetään nimenomaisesti, että KonsAvL 3 §:ssä säädetyt edellytykset konserniavustuksen antamiselle ovat täyttyneet jo ennen tappiollisen yhtiön omistajanvaihdosta.

KHO:n mukaan poikkeuslupatappioiksi muuttuneita samaisia tappioita ei toisena (2023) tai myöhempinä emoyhtiöverovuosina voida kattaa enää sulautuneen yhtiön tytäryhtiön konserniavustuksin. Sinällään KHO 2024/1408:n tappiot eivät olleet sen vieraampien osapuolten välisiä kuin mitä ne olivat ensimmäisenä emoyhtiöverovuotena, vaan samoista tappioista oli kyse.