Miksi kirjanpito, tilinpäätös ja verotus eivät kohtaa poistokysymyksissä?

Verohallinto julkaisi 27.9.2021 ohjeen Poistot elinkeinoverotuksessa. Verohallinnon ohjeella on historiallista jatkumoa, sillä samaa teemaa on käsitelty jo vuonna 1995 Verohallinnon ohjeessa poistoerojen netotuksesta.

Muutama käsitteistön jäsentymättömyys lienee hyvä avata, jotta ohjeen sisältöä voi ylipäätään arvioida verotuksellisesti.

Artikkelin toisessa osassa nostamme esiin verohallinnon ohjeen virheellisiä tai ongelmallisia muotoiluja.

Tähtitieteen yksi suuri kysymys on antimaterian ja pimeän aineen välinen mahdollinen yhteys. Verohallinnon ohjeessa käsitellyn negatiivisen poistoeron ja hyllypoistojen välinen yhteys on veroasiantuntijoille yhtä kiehtova aihe.

Verohallinnon ohjeessa käsitellään erikseen negatiivista poistoeroa ja hyllypoistoja niiden yhteyttä enempiä pohtimatta.

Tämä johtaa siihen, että asiat puetaan kovin monimutkaisiin sääntökehikkoihin. Teoreettinen viitekehys jää jäsentymättä. 

Paljastamme yksinkertaisen matemaattisen kaavan:

Kyse on siis poikkeuksetta yhdestä ja samasta asiasta, kunhan kirjanpidossa ei ole virhettä.

Negatiivinen poistoero on kirjanpitolain mukainen termi. Se osoittaa, kuinka paljon hyödykkeen (tai verotuksessa yhtenä kokonaisuutena käsitellyn hyödykeryhmän) menojäännös verotuksessa on suurempi kuin ao. hyödykkeen poistamaton sumu-menojäännös tilinpäätöksessä / verovuoden lopussa.  

Negatiivisen poistoeron tulisi ilmetä aina kirjanpidosta, mutta sillä ei ole erillisenä eränä näkyvää muotoa tilinpäätöksessä. 

On vain kaksi tilannetta, jolloin negatiivisella poistoerolla on ulkoiseen tilinpäätökseen näkyvä vaikutus. Kummallakaan näistä ei ole mitään tekemistä verottavan tulon määrittämiseen.

Negatiivinen poistoero vaikuttaa ulkoiseen tilinpäätökseen, kun: 

• Kirjanpidollisesti on mahdollista netottaa eri hyödykkeiden ja hyödykeryhmien välistä negatiivista ja positiivista poistoeroa. Käytännössä tämä tarkoittaa erillistilinpäätöksessä, että netotusvuotena tulos paranee poistoerojen netotuksen määrällä tai
• Negatiivisessa poistoerossa on tai voi olla yhteisöverokannan verran, eli 20 % laskennallista verosaatavaa, joka voidaan harkita kirjattavan tuloslaskelmaan, tulosta parantaen ja taseeseen laskennalliseksi verosaamiseksi. 

Hyllypoistosotkun juuret lienevät historian hämäriin vaipuneessa työnantajan sosiaaliturvamaksuluokkasuunnittelussa. Verovelvollinen on usein vasta tilinpäätöksen laatimisen jälkeen havahtunut siihen, että jos poistot olisi tehty kirjanpidossa hieman pienempinä, sotumaksuluokka tulisi olemaan alempi. 

Tämä ongelma ratkaistiin suoraviivaisesti jättämällä veroilmoituksessa osa poistoista vähentämättä ”hyllyttämällä poistoja”. 

Juuri kukaan ei vaivautunut murehtimaan, että tilinpäätöstä olisi pitänyt korjata purkamalla aiempaa positiivista poistoeroa tai jos poistoeroa ei ao. hyödykkeeseen tai hyödykeryhmään kohdistunut, tekemällä kirjanpitojärjestelmään kirjaukset negatiivisesta poistoerosta.  

Hyllytyskulttuuri on jatkunut Suomessa ja siihen on monia syitä, osa niistä uusia:

• vanhenevat verotuksen tappiot, jotka pitää saada käyttää
• annettu konserniavustus aiheuttaisi verotuksessa tappion, jota ei vahvistettaisi
• kirjanpitojärjestelmä ei ”taivu” negatiivisen poistoeron käsittelyyn
• ymmärtämättömyys.

Tilinpäätökset ovat hyllytyskulttuurissa enemmän tai vähemmän väärin. Mahdolliset virheet voivat edelleen heijastua yhtiöoikeuteen, jossa varojenjako, vähemmistön osinko-oikeusvaateen määrä, pääomalainan korko ja pääomanpalautus on kytketty vahvistettuun tilinpäätökseen ja sen oikeellisuuteen.

Verohallinto on luonut hyllypoistopohjaa varten nimenomaisen lomakkeen 12A, joka lienee tarkoitettu verovelvolliselle muistilapuksi, jos kirjanpitovelvollisen kirjanpitojärjestelmästä kirjaukset puuttuvat. Lomaketta toki käytetään silloinkin, kun kirjanpito on negatiivisen poistoeron osalta kunnossa. Lomake ei kuitenkaan osoita mitään hyödykkeen tai hyödykeryhmän verotuksen menojäännöksestä, koska siinä kuvataan vain osa verotuksen menojäännöksestä. Ne käyvät ilmi 62-lomakkeesta.

Veroasiantuntijan roolissa voi iloita siitä, että syntynyt maantapa hyllytyksestä ei ole vero-oikeudellinen ongelma. Verottava tulo on oikein. 

Maailma on täynnä nyrkkisääntöjä, jotka helpottavat asioita, kun asioiden ymmärrys jää pintapuoliseksi.

Nyrkkisääntö poistoeron purkukiellosta sumupoistoja enempää selittyy seuraavasti.

Elinkeinoverolaissa ei ole alun perin ollut säännöksiä, joiden perusteella hyödykkeen tai hyödykeryhmän verotuksessa poistamaton hankintameno voisi kasvaa viimeksi päättyneen verovuoden lopun hankintamenosta.

Eli verotuksen hankintamenoon ei voida tehdä arvonkorotuksia, ellei asiasta löydy EVL:ssa tähän liittyen nimenomaista säännöstä.

Kun siis kyse on nyrkkisäännöstä, joka osoittautuu melko tarpeettomaksi, se tarkoittaa seuraavia asioita:

• Positiivisen ja negatiivisen poistoeron netottaminen on täysin erillinen ilmiö, eikä siihen kohdistu mitään rajoitteita. Netotuksella ei ole verovaikusta.
• Jos em. hyllytyskulttuurista johtuen kirjanpitovelvollisella on samaan tai samaan hyödykeryhmään kohdistuvaa hyllytettyä poistoa (jota ei ole kirjattu kirjanpitoon) ja positiivista poistoeroa, positiivista poistoeroa voidaan purkaa hyllytettyjä poistoja vastaan ilman mitään rajoitteita. Purulla ei ole verovaikutuksia. Kun kyse on kirjanpidossa olevasta virheestä, tullee tällainen poistoeron purku tehdä tasevaikutteisesti poistoeroa vähentäen ja voittovaroja kasvattaen.

Positiivista poistoeroa muodostuu EVL 54 §:ssä määrätystä verotuksen kirjanpitosidonnaisuudesta. Verovelvollinen ei voi verovuosittain tehdä suunnitelman mukaisia poistoja ylittäviä poistoja, ellei niitä ole tehty tilinpäätöksessä.  Säännöksen ammoinen motiivi on ollut varmistaa, että kirjanpitovelvollinen ei jaa verottamatonta tulosta, kun verovähennykset vaikuttavat jakokelpoista omaa pääomaa vähentävästi.  

Tämä säännöksen alkuperäinen motiivi toteutuu sekä tulos- että tasevaikutteisin kirjanpidollisin kirjauksin tilinpäätökseen. Tasevaikutteisesti tilinpäätöksen omaa pääomaa vähentävät kirjaukset ovat verotuksessa vähennyskelpoisia EVL:n jaksotussäännöksistä ilmenevin enimmäispoistoin (KHO 28.9.2021/3259 (ei julk.).

EVL 54 § liittyy siihen, kun verovelvollinen käyttää valinnanvapauttaan verotuksen enimmäispoistojen puitteissa. Jos valinnanvapautta ei ole, ei myöskään poistoeron kirjaaminen ole pakollista. On kuitenkin tilanteita, joissa poistoerokirjauksia tehdään, vaikka kyse on pakottavasta verokohtelusta.

EVL 30 §:n mukainen irtaimen käyttöomaisuuden luovutushinta tuloutuu verotuksessa laajasti epäsuorasti koko ao. omaisuusmassan jäljellä olevaa verotuksen hankintamenoa vastaan. (Suora tuloutus koskee mm. ns. tuplapoistojen piirissä ollutta käyttöomaisuutta.)  Tämä epäsuora tuloutus toteutuu kirjaapa kirjanpitovelvollinen poistoerokirjauksen tai ei. Jos poistoerokirjausta ei tehdä, vähennetään luovutushinta verotuksessa koko omaisuusmassan hankintamenosta niin kauan kuin sitä riittää.

Poistojen käsittely voi aiheuttaa tilanteen, jossa verotus menee oikein, mutta jos kirjanpidossa ei tehdä mitään muutoksia, siellä saattaa olla virheitä. Kun verotuksen menojäännös on alempi kuin kirjanpidossa, tulee arvioida, onko kirjanpidossa laskettava erotuksesta laskennallinen verovelka.

Autamme arvioimaan, miten poistokysymykset kannattaa huomioida sekä tilinpäätöksessä, kirjanpidossa että verotuksen yhteydessä.