Erityisen ja yleisen verokiertosäännöksen keskinäinen suhde yritysjärjestelyissä

Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) tuore ennakkopäätös KHO 2025:37 arvioi uudelleen veron kiertämistä koskevien säännösten keskinäistä suhdetta ja niiden soveltamista. KPMG toimi veroriidassa verovelvollisten asiamiehenä.

B Oy:n, joka yhdessä osakkaansa kanssa oli vuoden 2015 alusta lukien omistanut yli puolet A Oy:n osakekannasta, oli tarkoitus hankkia A Oy:n 100 %:een omistukseen ja pääomittaa pääomalainasaatavansa A Oy:ltä oman pääoman ehtoiseksi sijoitukseksi A Oy:n sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Osakehankintojen ja pääomalainan konvertoinnin jälkeen B Oy:n tarkoituksena oli järjestellä konsernin rakenne tavalla, joka ottaisi huomioon yhtiöiden tulevaisuuden tarpeet ja menneisyyden liiketoiminnan.

Tämän mukaisesti A Oy siirtäisi EVL:n mukaisella liiketoimintasiirrolla koko operatiivisen liiketoimintansa toimintaa jatkavalle perustettavalle tytäryhtiölle. Liiketoimintasiirron jälkeen A Oy sulautuisi EVL:n mukaisella tytäryhtiösulautumisella B Oy:öön. Verohallinto oli antanut yritysjärjestelyn veroneutraaliutta varmentaviin ennakkoratkaisukysymyksiin myönteiset päätökset. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, kuten myös Turun hallinto-oikeus sen sijaan katsoivat, että tappioiden siirtyminen sulautumisessa muodostaisi järjestelmälle vieraan veroedun.

Asiassa oli ratkaistava, oliko suunniteltuun järjestelyyn sovellettava veronkiertämistä koskevia EVL:n ja VML:n säännöksiä. Arviointi tehtiin siitä lähtökohdasta, että järjestely täytti EVL:ssä asetetut muotovaatimukset ja asiassa täyttyi myös TVL:n tappion siirtymiselle sulautuvalta yhteisöltä vastaanottavalle yhteisölle asetettu omistussuhdetta koskeva edellytys. Lisäksi sulautuva yhtiö oli jo aikaisemmin saanut Verohallinnolta TVL:ssä tarkoitetun poikkeusluvan tappioiden vähentämiseen omistajavaihdoksesta huolimatta.

Korkein hallinto-oikeus käsittelee laajennetussa kokoonpanossa asioita, joissa on ratkaistavana laajakantoinen tai periaatteellisesti merkityksellinen oikeuskysymys tai joissa on tarve poiketa tuomioistuimen aikaisemmasta vallitsevasta oikeuskäytännöstä mainitussa kysymyksessä.

Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään, että koska EVL 52 h § on yritysjärjestelyitä koskeva erityinen veron kiertämistä koskeva säännös, esillä olevaa tilannetta on ensisijaisesti tarkasteltava kyseisen säännöksen soveltamisedellytysten näkökulmasta. Koska liiketoimintasiirrossa siirtävälle osakeyhtiölle vahvistettu tappio ei siirry vastaanottavalle yhtiölle, liiketoimintasiirtoon ja tappioiden vähennysoikeuteen ei liity verojärjestelmälle vierasta veroetua. Lisäksi koska sulautuminen on yleisseuraanto, kuvattu sulautuminen täytti TVL:ssä säädetyn omistussuhdetta koskevan edellytyksen ja sulautuva yhtiö oli saanut ennakolta poikkeusluvan tappioiden vähentämiselle, myöskään sulautumisessa ei katsottu muodostuvan vierasta veroetua.

Korkein hallinto-oikeus lausui (kuusi kymmenestä jäsenestä), oikeusohjeena, että mahdollinen veron kiertäminen voi tulla arvioitavaksi erityisen veronkiertosäännöksen ohella erikseen tai täydentävästi myös yleisen veronkiertosäännöksen (VML 28 §) nojalla. Käytännön veroarjessa tullemme vastedeskin näkemään toisiaan täydentävää yleiseen ja erityisiin verokiertosäännöksiin vetoamista. Tulevan oikeuskäytännön tehtävänä on määrittää se, mikä asema yleisen veronkiertosäännöksen soveltamiseen jää silloin kun samaa asiaa tarkastellaan erityisin veronkiertonormein.

KPMG:n veroasiantuntijat ovat viime vuosina toimineet asiamiehinä useissa KHO:n ennakkopäätöksiin johtaneissa muutoksenhakuprosesseissa. Mikäli korkeimman hallinto-oikeuden päätös herättää kysymyksiä, autamme mielellämme.