Takausten käsittely IFRS® -tilinpäätöksissä – tuore agendapäätös

Tilinpäätös analysoidaan kokonaisuutena, jossa muun muassa taseen ulkopuoliset velvoitteet ja järjestelyt saattavat olla oleellisia yhteisön taloudellisen aseman arvioinnissa. Takausten kirjanpidon yksi merkittävimmistä haasteista on kuitenkin se, ettei IFRS-tilinpäätösstandardeissa ole yhtä yhtenäistä takausten määritelmää, eikä olemassa ole myöskään yksittäistä tilinpäätösstandardia, joka ohjaisi kaikkien takausmuotojen kirjanpitokäsittelyä. Siten tuore agendapäätös aiheesta on erittäin tervetullut!

IFRS-tulkintakomitea (IFRS Interpretations Committee, IFRS IC) julkaisi huhtikuussa 2025 agendapäätöksen, joka käsittelee tilanteita, joissa yhteisö antaa takauksen toisen yhteisön velvoitteesta – esimerkiksi tytäryritykselle tai liikekumppanille. Päätös selkeyttää sitä, miten tällaiset takausvastuut on käsiteltävä kirjanpidossa IFRS-tilinpäätösstandardien mukaisesti.

Täyttääkö annettu takaus IFRS 9 Rahoitusinstrumentit -standardin mukaisen takaussopimuksen määritelmän? Sopimuksen katsotaan kuuluvan IFRS 9:n soveltamisalaan, jos siinä velvoitetaan takauksen antaja suorittamaan määrättyjä maksuja haltijalle tämän kärsiessä tappion siitä syystä, että määrätty velallinen ei suorita maksua sen erääntyessä vieraan pääoman ehtoisen instrumentin alkuperäisten tai muutettujen ehtojen mukaisesti. Mikäli tämä ehto täyttyy, kirjanpitokäsittely tehdään IFRS 9:n mukaisesti.

IFRS 9 sisältää yhden poikkeuksen takaussopimusten käsittelyyn. Jos myyjäosapuoli on käsitellyt näitä sopimuksia kirjanpidossaan vakuutussopimuksina IFRS 17:n mukaisesti, tällöin myyjäosapuoli voi valita sopimuskohtaisesti soveltaako se IFRS 9:ää vai IFRS 17 Vakuutussopimukset -standardia takaussopimuksen kirjanpitokäsittelyyn. Osoitus vakuutussopimuksina käsittelystä mainitaan usein sopimuksissa, liiketoimintaa koskevissa muissa asiakirjoissa ja tilinpäätöksissä. 

Soveltuuko IFRS 17 Vakuutussopimukset, eli täyttääkö annettu takaus IFRS 17:n mukaisen vakuutussopimuksen määritelmän? Sopimuksen katsotaan kuuluvan IFRS 17:n soveltamisalaan, jos sen yksi osapuoli ottaa vastaan merkittävän vakuutusriskin toiselta osapuolelta ja sitoutuu suorittamaan korvausta, jos tietty epävarma tuleva tapahtuma vaikuttaa epäedullisesti vakuutuksenottajaan. Jos tämä ehto täyttyy, kirjanpitokäsittely tehdään IFRS 17:n mukaisesti.

Huomioitavaa on, että tietyntyyppisten sopimusten kohdalla IFRS 17 antaa mahdollisuuden soveltaa toista standardia IFRS 17:n sijaan tiettyjen ehtojen täyttyessä. Palvelujen tuottaminen kiinteää palkkiota vastaan voidaan käsitellä tietyissä tapauksissa IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista -standardin mukaisesti, vaikka kyseessä olisi vakuutussopimuksen määritelmän mukainen sopimus. Lisäksi vakuutussopimuksen määritelmän mukaiset, mutta vakuutustapahtuman takia suoritettavaa korvausta rajoittavat sopimukset voidaan käsitellä joko IFRS 17 - tai IFRS 9 -standardin mukaisesti. 

Jos takaus liittyy asiakassopimukseen, se voidaan katsoa IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista soveltamisalaan kuuluvaksi. Lisäksi on arvioitava, täyttyvätkö jotkin IFRS 9:n mukaiset luokitteluedellytykset. Takaus voidaan katsoa lainalupaukseksi, jos sillä sitoudutaan myöntämään lainaa ennalta määritellyin ehdoin; se voi sisältää kytketyn johdannaisen tai täyttää johdannaisinstrumentin määritelmän; tai se voi synnyttää rahoitusvelan, jos takauksesta aiheutuu velvoite luovuttaa rahavaroja tai muu rahoitusvaroihin kuuluva erä IAS 32:n Rahoitusinstrumentit:esittämistapa ja IFRS 9:n mukaisesti.

Vasta kun annettu takaus ei kuulu minkään edellä mainitun standardin soveltamisalaan, se käsitellään IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti. Tällöin arvioidaan, johtaako takaus varauksen kirjaamiseen taseeseen vai ehdollisen velan esittämiseen tilinpäätöksen liitetiedoissa. Varaus kirjataan, jos olemassa on menneestä tapahtumasta johtuva velvoite, jonka täyttämiseksi on todennäköistä, että taloudellista hyötyä ilmentävät voimavarat siirtyvät pois yhteisöstä ja määrä voidaan arvioida luotettavasti. Muussa tapauksessa esitetään yleensä ehdollinen velka liitetietona.

Arvioitavaksi tulee sopimuksen sisältö ja sen jälkeen huolellinen dokumentaatio, sisältäen selkeästi ilmaistut johdon perustelut ja harkintaan perustuvat ratkaisut. Esimerkkeinä voidaan mainita seuraavat tilanteet, joissa annetaan takauksia ilman rahallista vastiketta.

• Konserniin kuuluvien yhtiöiden välisessä rahoituksessa emoyhtiö takaa tytäryhtiön lainat ilman erillistä takausmaksua.
• Yhteisyritysten rahoitusjärjestelyissä yhteisyrityksen velka on katettu yhteisyrityksen osapuolen antamalla takauksella liiketoiminnallisin perustein.
• Lisäksi liikekumppanille myönnetty takaus on voitu sisällyttää osaksi laajempaa kaupallista yhteistyötä.

Yhtiöiden IFRS-raportoinnin vastuuhenkilöitä suositellaan tutustuvan agendapäätökseen, arvioimaan sen vaikutukset omiin tilinpäätösprosesseihin ja varmistamaan, että liitetiedot vastaavat sekä kyseisten standardien että uudistetun ohjeistuksen vaatimuksia. Yksin asiaa ei tarvitse jäädä pohtimaan. Toimimme asiakkaidemme apuna ja neuvonantajana IFRS-raportointiin liittyvissä kysymyksissä.

Lisätietoa:
IFRS Foundation, Agenda Decision: Guarantees issued on obligations of other entities – April 2025