KPMG Tax News

Das BMF hat am 2. Januar 2025 den neuen Umwandlungssteuererlass veröffentlicht (BMF-Schreiben zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes; nachfolgend: UmwStE 2025). Bereits im Oktober 2023 hatte das BMF einen Entwurf veröffentlicht. Die Vorgängerfassung stammt vom 11. November 2011 (zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 23. Februar 2018; nachfolgend: UmwStE 2011).

Ein Großteil der Änderungen geht auf die Berücksichtigung zwischenzeitlich ergangener höchstrichterlicher Rechtsprechung und Gesetzesänderungen (z. B. Körperschaftsteuerrechtsmodernisierungsgesetz, Wachstumschancengesetz, Jahressteuergesetz 2024) zurück.

Der neue UmwStE ist auf alle offenen Fälle anwendbar. Sofern der UmwStE 2025 eine Gesetzesfassung berücksichtigt, die erst nach der Verwirklichung eines Besteuerungstatbestands anwendbar ist, gilt dies nur, soweit die Anwendung des UmwStE 2025 zu der im Einzelfall maßgeblichen Rechtslage nicht in Widerspruch steht.

Im Nachfolgenden werden wichtige Änderungen zusammengefasst.

1.     Anwendungsbereich

Randnummern zu § 1 (Globalisierung UmwStG): Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) wurde das UmwStG – mit Ausnahme der Einbringungsvorgänge – für Fälle mit Bezug zu Drittstaaten geöffnet, in dem die jeweilige in § 1 Abs. 2 UmwStG enthaltene Beschränkung auf EU-/EWR-Staaten aufgehoben wurde. Im UmwStE 2025 wird dies in den Randnummern zu § 1 UmwStG entsprechend berücksichtigt.

Rn. 01.24f., 01.40 (Vergleichbarkeitskriterien bei ausländischen Vorgängen): Der Zweite bis Fünfte Teil des UmwStG gilt auch für mit einer Verschmelzung, einer Auf- oder Abspaltung sowie einem Formwechsel jeweils i.S. des UmwG vergleichbare ausländische Vorgänge. Neu vorgegeben wird, dass die im UmwStE dargelegten Vergleichbarkeitskriterien bei ausländischen Vorgängen kumulativ zu erfüllen sind (Rn. 01.24). Bei vertraglich vereinbarten Zuzahlungen ist nach der Neufassung keine Vergleichbarkeit gegeben, wenn die Zuzahlung nicht nur geringfügig über die im UmwG gesetzte Grenze (z. B. § 54 Abs. 4 UmwG) hinausgeht (überhöhte Zuzahlung) (Rn. 01.25, 01.40).

Rn. 01.38 (Rechtsnachfolge bei Spaltung): Bei einer ausländischen Spaltung ist gem. der Neufassung das Strukturmerkmal der Übertragung „kraft Gesetzes“ (partielle Gesamtrechtsnachfolge) unbeachtlich, wenn der ausländische Staat keine partielle Gesamtrechtsnachfolge vorsieht und die Vermögensübertragung in einem einheitlichen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der und gegen die Übertragung von Anteilen an dem übernehmen-den Rechtsträger an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erfolgt (s. a. BMF-Schreiben vom 2.1.2025 zur Aufhebung des Nichtanwendungserlasses vom 19.5.2022).

Rn. 01.38b (Homogener Hinaus-/Hereinformwechsel): Die Randnummer wurde neu in den UmwStE aufgenommen und setzt die EuGH-Rechtsprechung in der Rs. „Polbud“ (C-106/16) um. Danach erfolgt keine Liquidation, wenn eine Gesellschaft ihren satzungsmäßigen Sitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt. Bei einem homogenen Hinausformwechsel (aus Deutschland hinaus) kommt es somit weder zu einer Anwendung des UmwStG noch zu einer Aufdeckung stiller Reserven, soweit eine unbeschränkte oder beschränkte inländische Körperschaftsteuerpflicht der Kapitalgesellschaft fortbesteht. Eine Beschränkung der Verlustver­rechnungsmöglichkeiten erfolgt ebenfalls nicht.

Im umgekehrten Fall eines homogenen grenzüberschreitenden Hereinformwechsels (z. B. Wechsel einer luxemburgischen S.à.r.l in eine deutsche GmbH) wird in Deutschland eine unbeschränkte Steuerpflicht begründet. Dies allein führt nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Zudem bleiben im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht entstandene Verluste erhalten.

2.     Steuerliche Rückwirkung

 Rn. 02.14 (Vorliegen eines Teilbetriebs): Für das Vorliegen eines Teilbetriebs kommt es gem. Verwaltungsauffassung unverändert auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag an. In der Entwurfsfassung des UmwStE 2025 war noch vorgesehen, dass es „auch“ auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag ankommen sollte. Das Wort „auch“ wurde aber nicht in die finale Fassung des UmwStE 2025 übernommen, so dass die Regelung unverändert aus dem UmwStE 2011 übernommen wurde.

Rn. 02.40a, 02.40b (Verlustnutzung): Die Randnummern wurden neu in den UmwStE aufgenommen und behandeln die durch das JStG 2013 eingefügte Beschränkung der Verlustverrechnung des übernehmenden Rechtsträgers mit positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum (§ 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG). Die Ausnahme für verbundene Unternehmen nach § 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG kann nach Verwaltungsauffassung auch dann Anwendung finden, wenn die unmittelbare oder mittelbare Muttergesellschaft ihren Sitz nicht im Inland hat, im Übrigen aber sämtliche Voraussetzungen des § 290 HGB erfüllt sind.

3.     Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft

Rn. 03.01 (Buchwertantrag): Die Randnummer gibt den Gesetzeswortlaut der mit dem JStG 2024 neu eingefügten Abgabefrist für die Schlussbilanz (§ 3 Abs. 2a UmwStG) wieder und enthält die klarstellende Ergänzung, dass ein konkludent gestellter Antrag auf Ansatz des Buchwerts auch durch die Übermittlung einer E-Bilanz (§ 5b EStG) als Bilanzart „Umwandlungsbilanz, zugleich Jahresabschluss“ gestellt werden kann.

Rn. 03.05 (Anwendung von §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG beim übertragenden Rechtsträger): Bei im Zuge der Verschmelzung übertragenen Verpflichtungen ist gem. Randnummer 03.05 nunmehr auch eine Aufwandsverteilung entsprechend § 4f EStG vorzunehmen, soweit die übertragenen Verpflichtungen in der Steuerbilanz des übertragenden Rechtsträgers Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben und die Verpflichtungen in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert anzusetzen sind (Aufdeckung stiller Lasten). § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG (keine Verteilung des Aufwands bei Veräußerung des ganzen Betriebs) findet keine Anwendung.

Zudem sind bestehende Rücklagen nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG im Zusammenhang mit von der übertragenden Körperschaft übernommenen Verpflichtungen bei einem Ansatz mit dem gemeinen Wert mit 0 Euro zu bewerten, da es sich lediglich um buchtechnische Passivposten handelt. 

Zur Anwendung von § 4f EStG beim übernehmenden Rechtsträger siehe Randnummer 04.16.

Rn. 03.09a, 03.13 (Begründung Besteuerungsrecht): Anders als noch in der Entwurfsfassung des UmwStE 2025 wird in der neu eingefügten Randnummer 03.09a und durch Ergänzung in Randnummer 03.13 ausgeführt, dass § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG (Exit Tax) auch zur Anwendung kommt, wenn durch eine Umwandlung mit Auslandsbezug ein Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter begründet wird. Insoweit kann der Einheitlichkeitsgrundsatz beim Buchwertantrag durchbrochen werden und die erstmals verstrickten Wirtschaftsgüter sind mit einem abweichenden Wert als die sonstigen Wirtschaftsgüter anzusetzen.

Rn. 03.16 (Übergang in Betriebsvermögen): Für einen Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert müssen die übergehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden. Rn. 03.16 ergänzt als einen Anwendungsfall, in dem diese Voraussetzung nicht vorliegt, die ertragsteuerliche Zurechnung der übertragenen Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen des Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft im Rahmen des sog. Treuhandmodells (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO).

Rn. 04.15 (gewerbesteuerliches Schachtelprivileg, Besitzzeitanrechnung): Die Besitzzeitanrechnung ist für das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg ausgeschlossen, da dieses nicht auf einen Zeitraum, sondern auf die Verhältnisse zu einem Zeitpunkt (zu Beginn des EZ) abstellt. Die Gewährung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs setzt daher eine Umwandlung rückwirkend auf den Beginn des EZ voraus (Verweis auf BFH-Urteil vom 16.4.2014, I R 44/13).

Rn. 04.16 (Anwendung von §§ 4f EStG beim übernehmenden Rechtsträger): Nach Randnummer 04.16 führt der übernehmende Rechtsträger nunmehr korrespondierend zu Randnummer 03.05 eine vor oder im Zuge der Umwandlung begründete Aufwandsverteilung gem. § 4f EStG als Rechtsnachfolger entsprechend § 4f Abs. 1 Satz 7 EStG (der Rechtsnachfolger ist an die Aufwandsverteilung nach § 4f EStG gebunden) fort.

Rn. 04.34 (Kosten für den Vermögensübergang): Kosten für den Vermögensübergang sind Bestandteil des Übernahmeergebnisses und sind somit von laufenden Betriebsausgaben abzugrenzen. Randnummer 04.34 verweist für die Zuordnung von Kosten zu den „Kosten für den Vermögensübergang“ auf das BFH-Urteil vom 23.11.2022 (I R 25/20), wonach unter Veranlassungsgesichtspunkten auf das „auslösende Moment“ für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zum Vermögensübergang oder zum laufenden Gewinn abzustellen ist.

Rn. 07.04 (Besteuerung offener Rücklagen): Randnummer 07.04 berücksichtigt hinsichtlich der Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils nunmehr das BFH-Urteil vom 11.4.2019 (IV R 1/17), wonach auch ein außerbilanziell abgezogener und dem Gewinn noch nicht nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzugerechneter Investitionsabzugsbetrag das Eigenkapital mindert.

4.     Verschmelzung auf eine andere Körperschaft sowie Aufspaltung und Abspaltung

Rn. 11.05, 11.09a, 11.18, 11.19 (Abwärtsverschmelzung): Die genannten Randnummern nehmen Bezug auf das BFH-Urteil vom 30.5.2018 (I R 31/16), wonach im Fall der Abwärtsverschmelzung auch die unmittelbar auf den Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft übergehende Beteiligung der übertragenden an der überneh-menden Körperschaft zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehört. Dabei ist zu beachten, dass ein Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert nicht möglich ist, soweit das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft ausgeschlossen oder beschränkt wird. Die Abwärtsverschmelzung einer Mutterkapitalgesellschaft, deren Anteilseignerin im Ausland ansässig ist, auf ihre Tochterkapitalgesellschaft kann daher nur dann ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands für die Anteile an der Übernehmerin erhalten bleibt.

Rn. 11.08 (Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer): Voraussetzung für einen Ansatz zum Buchwert ist die Sicherstellung, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen. Dieses Erfordernis ist nach Randnummer 11.08 nunmehr auch im Fall der Verschmelzung auf eine Organgesellschaft ohne weitere Bedingungen erfüllt, soweit deren Organträger eine natürliche Person oder eine Organträger-Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Mitunternehmer ist. Es reicht aus, wenn das zugerechnete Einkommen bei der natürlichen Person / Mitunternehmern der Einkommensteuer unterliegt.

Die im UmwStE 2011 geregelte Voraussetzung, wonach sich alle an der Verschmelzung Beteiligten übereinstimmend schriftlich damit einverstanden erklären mussten, dass die aus der Verschmelzung resultierenden Mehrabführungen als vororganschaftlich behandelt wird, wurde gestrichen.

Rn. 12.05, 15.14a (Ermittlung Übernahmeergebnis): Bei der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn / Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz (§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Im Fall einer Aufwärtsverschmelzung ist allerdings § 8b KStG anzuwenden. In Fällen einer Spaltung gilt entsprechendes (§ 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 12 Abs. 2 UmwStG). Randnummern 12.05 und 15.14a führen nunmehr mit Verweis auf das BFH-Urteil vom 9.1.2013 (I R 24/12) klarstellend aus, dass ein Übernahmeergebnis in allen Fällen der Auf-, Ab- und Seitwärtsverschmelzung (bzw. Spaltung) – ungeachtet einer Beteiligung an der übertragenden Körperschaft – zu ermitteln ist.

Rn. 13.03, 13.10 (Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft): In den Fällen der Abwärts- und Seitwärtsverschmelzung gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft als mit diesem Wert angeschafft. Randnummer 13.03 regelt, dass § 13 UmwStG unabhängig davon Anwendung findet, ob es sich um eine verhältniswahrende oder nicht verhältniswahrende Umwandlung mit oder ohne Wertverschiebung zwischen den Anteilen der beteiligten Anteils-eigner handelt. Zudem ist mit Verweis auf das BFH-Urteil vom 28.5.2020 (IV R 17/17) bei Anteilen, die zu einem Betriebsvermögen gehören, zu prüfen, ob es durch die Wertverschiebung zu einer Entnahme kommen kann. Außerdem ist stets zu prüfen, ob eine Wertverschiebung zwischen den Anteilseignern eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellt oder einen der Tatbestände des § 7 Abs. 8 ErbStG erfüllt. 

Rn. 15.01, 15.08 (Doppeltes Teilbetriebserfordernis): Nach Randnummer 15.01 ist das doppelte Teilbetriebserfordernis auch dann erfüllt, wenn mehrere Teilbetriebe übertragen und mehrere Teilbetriebe verbleiben. Dabei müssen jedoch alle Wirtschaftsgüter einem Teilbetrieb zugeordnet werden können. Zudem ist ein nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbares Wirtschaftsgut, das von mehreren Teilbetrieben genutzt, aber nicht aufgeteilt wird, einheitlich dem Teilbetrieb zuzuordnen ist, in dem es überwiegend genutzt wird (Rn. 15.08).

Rn. 15.24, 15.25a (Nachspaltungsveräußerungssperre): Mit dem Wachstumschancengesetz vom wurde die sog. Nachspaltungsveräußerungssperre als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 11.8.2021 (I R 39/18) neu gefasst (§ 15 Abs. 2 Satz 2 bis 7 UmwStG). Randnummer 15.24 enthält die Ergänzung, dass die Nachspaltungsveräußerungssperre nicht nur durch der Veräußerung gleichgestellte Umwandlungen und Einbringungen (z. B. Verschmelzungen, Auf- und Abspaltung, Formwechsel) der unmittelbar an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger (übertragender oder übernehmender Rechtsträger) ausgelöst werden kann, sondern auch durch die Umwandlung des Gesellschafters (Umwandlung der Muttergesellschaft nach Spaltung der Tochtergesellschaft). Grundsätzlich unschädlich ist dagegen die tatsächliche Veräußerung von Anteilen an der Muttergesellschaft.

Randnummer 15.25a konkretisiert zudem die neue Nachspaltungsveräußerungssperre – im Wesentlichen durch Wiedergabe der Gesetzesbegründung – dahingehend, dass das Merkmal „Vorbereitung einer Veräußerung“ (§ 15 Absatz 2 Satz 2 UmwStG) erfüllt ist, wenn im Zeitpunkt der Spaltung bereits eine konkrete Veräußerungsabsicht besteht oder zumindest eine Veräußerung nicht nur hypothetisch in Betracht gezogen wird. Die Vorbereitung der Veräußerung ist schädlich, wenn es innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag zu einer Veräußerung von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft an außenstehende Personen kommt (§ 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG). Handlungen zur Vorbereitung einer Veräußerung der Anteile (z. B. Letter of Intent, Memorandum of Understanding) implizieren das Vorliegen einer Veräußerungsabsicht, sind jedoch keine Bedingung für die Erfüllung des Merkmals „Vorbereitung einer Veräußerung“.

5.     Gewerbesteuer

Rn. 18.05, 18.09 (Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft): Der Missbrauchstatbestand des § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG regelt Folgendes: Wird der Betrieb einer Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer, auch soweit er auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft vorhanden war. Randnummer 18.09 konkretisiert diese Regelung dahingehend, dass davon sämtliche stillen Reserven des im Zeitpunkt der Aufgabe oder Veräußerung vorhandenen Betriebsvermögens erfasst werden mit Ausnahme des Betriebsvermögens, das erst im Zuge der Umwandlung oder danach gebildet wurde. Dies entspricht den Grundsätzen des BFH-Urteils 14.3.2024 (IV R 20/21).

Mit dem JStG 2024 wurde verschärfend geregelt, dass die Gewerbesteuerpflicht auch bei nur mittelbarer Veräußerung oder Aufgabe der Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft (d. h. bei Veräußerung bzw. Aufgabe über eine vermittelnde Personengesellschaft) greift (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG). Randnummer 18.05 gibt den Wortlaut der Norm sowie Teile der Gesetzesbegründung wieder. 

6.     Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, Anteilstausch und Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

Rn. 20.05 (Einbringungsgegenstand): Der Gegenstand der Einbringung richtet sich nach dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft. In Randnummer 20.05 wird neu erläutert, dass bei einem Formwechsel einer Personengesellschaft (§ 25 UmwStG) in eine Kapitalgesellschaft die Mitunternehmeranteile Einbringungsgegenstand sind. Zudem wird ausgeführt, dass ein einheitlicher Vorgang vorliegt, der insgesamt unter § 20 UmwStG fallen kann, wenn die Übertragung des Gesamthandsvermögens und des Sonderbetriebsvermögens im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang erfolgt. Dadurch werde ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 EStG (Buchwertübertragung von Einzelwirtschaftsgütern) nicht begründet.

Rn. 20.19 (Bewertungswahlrecht): Hinsichtlich der für das Bewertungswahlrecht maßgeblichen Voraussetzung der Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Körperschaft im Fall der Einbringung in eine Organgesellschaft gilt Randnummer 11.08 entsprechend (siehe oben zu den Änderungen der Rn. 11.08).

Als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 7.3.2018 (I R 12/16) wurde mit dem JStG 2024 geregelt, dass Entnahmen und Einlagen im steuerlichen Rückwirkungszeitraum bei der Ermittlung des in eine Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebsvermögens zu berücksichtigen sind (§ 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). Danach ist der Ansatz von Zwischenwerten zwingend, soweit sich unter Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum negative Anschaffungskosten ergeben würden. Der UmwStE 2025 konkretisiert dies dahingehend, dass zu diesem Zweck die aktiven Wirtschaftsgüter einheitlich aufzustocken sind.

Rn. 20.19a, 21.10, 24.07 (sonstige Gegenleistungen): Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 wurde die Möglichkeit der Gewährung steuerneutraler sonstiger Gegenleistungen neben der Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft der Höhe nach beschränkt. Der UmwStE 2025 führt dazu aus, dass die Zurückbehaltung bestehender Forderungen des einbringenden Mitunternehmers gegen die Mitunternehmerschaft keine Gewährung sonstiger Gegenleistungen darstellt.

Rn. 22.07, 22.13 (Gewerbesteuerpflicht des Einbringungsgewinns): Es werden die Urteilsgrundsätze aus den Entscheidungen des BFH vom 11.7.2019 (I R 26/18 und I R 13/18) übernommen. Danach unterliegen ein Einbringungsgewinn I und ein Einbringungsgewinn II aus der vorzeitigen Veräußerung sperrfristbehafteter Anteile nicht der Gewerbesteuer, wenn auch die zugrunde liegende Einbringung zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre. Dies gilt auch dann, wenn nicht sämtliche erhaltenen bzw. eingebrachten Anteile in einem Vorgang veräußert werden.

Rn. 22.17 (Einbringungsgewinn II): Ein Einbringungsgewinn II infolge der Veräußerung sperrfristbehafteter, eingebrachter Kapitalgesellschaftsanteile fällt ausnahmsweise dann nicht an, wenn vor dem schädlichen Ereignis der Einbringende die nicht sperrfristbehafteten erhaltenen Anteile veräußert. Mit dem JStG 2024 wurde „klarstellend“ ergänzt, dass diese Ausnahme nur noch dann gilt, wenn die Veräußerung (bzw. veräußerungsähnliche Sachverhalte wie Umwandlungen und Einbringungen) unter Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt (§ 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). Der UmwStE 2025 enthält zwar entsprechende Ausführungen, allerdings im Sinne einer Auslegung des Gesetzes in der Fassung vor dem JStG 2024 nach dem Sinn und Zweck der Norm, geht aber ansonsten nicht auf die gesetzliche Neuregelung ein.

Rn. 22.23 (Ersatzrealisationstatbestände): Ein Einbringungsgewinn kann nicht nur durch eine Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile ausgelöst werden, sondern z. B. auch durch die Übertragung der Anteile im Rahmen von Folgeumwandlungen (und in den weiteren in § 22 Abs. 1 Satz 6, Abs. 2 Satz 6 UmwStG geregelten Fällen). Nach unveränderter Verwaltungsauffassung führt grundsätzlich jede der Einbringung nachfolgende Umwandlung oder Einbringung sowohl des Einbringenden als auch der übernehmenden Kapitalgesellschaft sowie die umwandlungsbedingte Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile zu einer schädlichen Veräußerung. Gesetzliche Ausnahmen bestehen für Folgeeinbringungen (Sacheinlage, Anteilstausch) zum Buchwert, nicht jedoch für Folgeumwandlungen (z. B. Verschmelzung, Spaltung). Für diese Fälle sah der UmwStE 2011 unter engen Voraussetzungen eine Billigkeitsregelung im Einzelfall vor, wonach von einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden konnte.

Im Kern wird daran auch im UmwStE 2025 festgehalten, allerdings nicht mehr als Billigkeitsregelung, sondern als Nichtbeanstandungsregelung. Unverändert muss der konkrete Einzelfall mit den gesetzlich geregelten Ausnahmetatbeständen vergleichbar sein, allerdings nicht mehr „in jeder Hinsicht“. So wurde die bisherige Regelung des UmwStE 2011 gestrichen, wonach keine Vergleichbarkeit gegeben sein sollte, wenn die Umwandlung ohne Gewährung von Anteilen erfolgt (z. B. gem. § 54 Abs. 1 Satz 1 oder Satz 3 UmwG). Im UmwStE 2025 wurde neben einem entsprechenden Beispiel zu diesem Fall (Abwandlung von Beispiel 3) ein neues Beispiel 4 zu einer Abspaltung der erhaltenen Anteile ergänzt.

7.     Einbringung in eine Personengesellschaft

Gewinnermittlung (Rn. 24.03): In Abkehr von der bisherigen Verwaltungsauffassung wird im UmwStE 2025 anerkannt, dass ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich im Zeitpunkt der Einbringung nicht erforderlich ist, sofern der Vermögensübergang zu Buchwerten erfolgt, für den Einbringungsgegenstand bisher eine Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) erfolgte und die übernehmende Personengesellschaft diese Gewinnermittlungsart nach der Einbringung beibehält. In diesen Fällen ist der Buchwertantrag bis zur erstmaligen Einreichung der Einnahmenüberschussrechnung beim zuständigen Finanzamt für das Wirtschaftsjahr der Einbringung zu stellen.

Rn. 24.07 (Gewährung Gesellschaftsrechte): § 24 UmwStG ist nur anwendbar, wenn der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung auch Gesellschaftsrechte erwirbt. Der UmwStE 2025 wird an die jüngste BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 23.3.2023, IV R 2/20) und das zwischenzeitlich ergangene BMF-Schreiben vom 26.7.2016 angepasst. Erforderlich ist eine Buchung auf dem die Beteiligung widerspiegelnden Kapitalkonto (regelmäßig das Kapitalkonto I), auch im Fall einer bereits bestehenden 100%-Beteiligung (Ein-Personen-KG). Die Buchung auf einem variablen Kapitalkonto (z. B. Kapitalkonto II) oder auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder auf einem bloßen Darlehenskonto führt nicht zu einer Gewährung von Gesellschaftsrechten und reicht somit nicht aus.

8.     Auswirkungen der Umwandlung auf eine Organschaft

Rn. Org.02, Org.03, Org.08, Org.15 (Finanzielle Eingliederung): Die Finanzverwaltung übernimmt die jüngste BFH-Rechtsprechung zur finanziellen Eingliederung in Fällen einer Umwandlung auf Ebene des Organträgers bzw. des Organträgers als übertragender Rechtsträger in den UmwStE 2025 (BFH-Urteile v. 11.7.2023, I R 36/20, I R 40/20 und I R 45/20). Danach tritt der übernehmende Rechtsträger hinsichtlich des Merkmals der finanziellen Eingliederung auch dann in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers (bisheriger Organträger) ein, wenn der umwandlungssteuerliche Übertragungsstichtag unterjährig ist, d. h. nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurückbezogen wird. Dies gilt auch für das Merkmal der Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers.

Bislang hatte die Finanzverwaltung dagegen die Rückwirkung des steuerlichen Übertragungsstichtags auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zur Voraussetzung für eine nahtlose Fortsetzung einer bestehenden Organschaft im Verhältnis zum übernehmenden Rechtsträger (als neuer Organträger) bzw. für die erstmalige Begründung einer Organschaft zum übernehmenden Rechtsträger gemacht.

Die Randnummern Org.02 und Org.03 behandeln die Verschmelzung des Organträgers. Die Grundsätze gelten entsprechend auch für die Einbringung einer (Organ- bzw. Kapitalgesellschafts-)Beteiligung im Wege der Ausgliederung bzw. des Anteilstauschs, der nicht mit steuerlicher Rückwirkung erfolgen kann (Rn. Org.08, Org.15).

Rn. Org.12, Org. 26 (wichtiger Grund für die Beendigung eines Gewinnabführungsvertrags): Die vorzeitige Beendigung eines Gewinnabführungsvertrags (GAV), d. h. vor Ablauf der steuerlichen Mindestlaufzeit von fünf Jahren, ist nur dann unschädlich, wenn ein wichtiger Grund für die Beendigung vorliegt. Dies gilt auch in Umwandlungsfällen. Der UmwStE 2025 wurde nunmehr an die Körperschaftsteuerrichtlinien (R 14.5 Abs. 6 Satz 2 KStR 2022) angepasst. Danach „kann“ die Umwandlung des Organträgers oder der Organgesellschaft ein wichtiger Grund sein. Im UmwStE 2011 war noch geregelt, dass dies ein wichtiger Grund „ist“.

Vollständig gestrichen wurde die Aussage, dass die Abwärtsverschmelzung des Organträgers auf die Organgesellschaft ein wichtiger Grund ist (Rn. Org.04 UmwStE 2011).

Dagegen wurde neu aufgenommen, dass der Formwechsel der Organgesellschaft in eine Kapitalgesell­schaft anderer Rechtsform kein wichtiger Grund für die vorzeitige Beendigung des GAV ist (Rn. Org.26).

Rn. Org.19, Org.27 (Gewinnabführung / Einkommenszurechnung): Bei Fortsetzung oder Begründung einer Organschaft ist das Organeinkommen „in vollem Umfang“ demjenigen Rechtsträger zuzurechnen, der zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft als deren Organträger anzusehen ist. In Umsetzung der BFH- Urteile vom 11.7.2023 (I R 36/20, I R 45/20) erfolgt somit keine (zeitanteilige) Aufteilung des Organeinkommens.

Bei Verschmelzung oder Spaltung der Organgesellschaft ist ein steuerlicher Übertragungsgewinn Teil des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens (Umsetzung der zur Aufspaltung ergangenen Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 11.8.2021, I R 27/18). Damit gibt die Verwaltung ihre im UmwStE 2011 vertretene Sichtweise auf, dass bei Verschmelzung oder Aufspaltung ein steuerlicher Übertragungsgewinn von der Organgesellschaft selbst zu versteuern ist.

Soll der Übertragungsgewinn bei der Organgesellschaft selbst erfasst und z. B. mit eigenen vororganschaftlichen Verlusten verrechnet werden, muss der Gewinnabführungsvertrag zuvor beendet werden (so bereits BMF-Schreiben vom 10.2.2023).

Rn. Org. 33, Org.34 (Mehr- und Minderabführungen): In Umwandlungsfällen können es aus verschiedenen Gründen zu Mehr- und Minderabführungen kommen, die dahingehend zu unterscheiden sind, ob ihre Verursachung in organschaftlicher oder voror-ganschaftlicher Zeit liegt. Im UmwStE 2025 wird nunmehr im Kontext mit einem unterschiedlichen Wertansatz des übergehenden Vermögens bei der Organgesellschaft den BFH-Grundsätzen (Urteil vom 21.2.2022, I R 51/19) gefolgt, wonach das Tatbestandsmerkmal „vororganschaftlich“ nur in zeitlicher, nicht auch in sachlicher Hinsicht zu verstehen ist. Somit sind „außeror-ganschaftlich“ verursachte Mehrabführungen in organschaftlicher Zeit sind nicht als „vororganschaftlich“ zu behandeln.

Liegt der Grund für eine Mehr-/Minderabführung in der unterschiedlichen zeitlichen Erfassung des Übernahmeergebnisses (infolge der Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags), sind die Folgen der Mehr-/Minderabführung dann nicht zu ziehen, wenn sich die Abweichungen des steuerlichen und handelsrechtlichen Übernahmeergebnisses im Folgejahr wieder ausgleichen. Diese Handhabung wird im UmwStE 2025 nun explizit erläutert. Im UmwStE 2011 fehlte diese Regelung, aufgrund seiner Entstehungsgeschichte wurde er aber so bereits ausgelegt.

Org.35 (Organschaftliche Ausgleichsposten): Mit dem KöMoG wurde mit Wirkung ab 2022 bezüglich der Behandlung von organschaftlichen Mehr-/Minderabführungen ein Wechsel von der Ausgleichspostenmethode zur sog. Einlagelösung vollzogen. Noch bestehende Ausgleichsposten waren zum Schluss des Wirtschaftsjahres aufzulösen, das nach dem 31.12.2021 endet. Die entsprechenden Ausführungen zu Ausgleichsposten wurden aus dem UmwStE gestrichen. Stattdessen wird in der neuen Randnummer Org.35 auf die Fortgeltung des UmwStE 2011 für Altfälle hingewiesen.

Fundstelle: BMF-Schreiben v. 02.01.2025

News-Kategorie: Finanzverwaltung

Veröffentlichungsdatum: 02.01.2025

Weiterführende Informationen

• BMF-Schreiben vom 02.01.2025 (BMF)