Een gemengde belastingplichtige is een persoon die die zowel handelingen verricht die aan btw zijn onderworpen, als handelingen die van btw zijn vrijgesteld. Deze gemengde belastingplicht heeft tot gevolg dat er geen volledig recht op aftrek van btw is. Dit recht op aftrek van btw dient dan te worden uitgeoefend aan de hand van de regel van het algemeen verhoudingsgetal dan wel aan de hand van de regel van het werkelijk gebruik.
Algemeen verhoudingsgetal t.o.v. werkelijk gebruik
Als gemengde belastingplichtige geldt als uitgangspunt dat het recht op btw-aftrek dient te worden uitgeoefend aan de hand van de regel van het algemeen verhoudingsgetal. Het algemeen verhoudingsgetal wordt bepaald volgens een breuk met in (i) de teller het totaalbedrag van de belastbare handelingen, exclusief btw, waarvoor de belastingplichtige een recht op aftrek van btw heeft en in (ii) de noemer het totaalbedrag van de handelingen die zijn opgenomen in de teller, exclusief btw, alsmede de handelingen waarvoor geen recht op aftrek van btw bestaat. Noteer dat abstractie wordt gemaakt van bepaalde handelingen ter berekening van dit algemeen verhoudingsgetal (bv. de opbrengst uit de verkoop van bedrijfsmiddelen).
Het is perfect mogelijk dat de toepassing van de regel van het algemeen verhoudingsgetal tot onbillijke gevolgen kan leiden. Het is daarom dan ook mogelijk dat een gemengde belastingplichtige opteert voor de regel van het werkelijk gebruik. In bepaalde gevallen kan de btw-administratie zelf de regel van het werkelijk gebruik opleggen als de toepassing van de regel van het algemeen verhoudingsgetal tot een onevenredige (te hoge) aftrek van btw leidt in hoofde van de gemengde belastingplichtige.
De toepassing van de regel van het werkelijk gebruik houdt in dat de btw-aftrek wordt bepaald door de kosten waarover btw rust toe te wijzen aan sectoren, meer bepaald door toewijzing aan de:
- Belaste sector, waarvoor er een volledig recht op aftrek van btw geldt.
- Vrijgestelde sector, waarvoor er geen recht op aftrek van btw geldt.
- Gemengde sector, waarvoor er een beperkt recht op aftrek van btw geldt, in functie van vooraf objectief bepaalde verhoudingsgetallen.
Tot op heden is een gemengde belastingplichtige verplicht om een schriftelijk gemotiveerd verzoek in te dienen tot toepassing van de regel van het werkelijk gebruik bij zijn bevoegd btw-controlekantoor. Dit heeft dan ook tot gevolg dat enkel na uitdrukkelijke machtiging van de btw-administratie de regel van het werkelijk gebruik toegepast kan worden. Zonder deze machtiging dient, in principe, toepassing gemaakt te worden van de algemene regel: het algemeen verhoudingsgetal. Deze procedure blinkt duidelijk niet uit in de eenvoud en kan bepaalde zaken bemoeilijken.
Aanpassingen werkelijk gebruik
Hier zal vanaf 1 januari 2023 verandering in komen. Het zal niet langer nodig zijn om de uitdrukkelijke machtiging van de btw-administratie af te wachten alvorens de regel van het werkelijk gebruik kan toegepast worden. De loutere kennisgeving van de keuze voor de regel van het werkelijk gebruik is vanaf 2023 voldoende.
Deze kennisgeving gebeurt via elektronische weg (via e-formulier 604A of 604B) uiterlijk “vóór het einde van het eerste aangiftetijdvak van het lopende kalenderjaar” (voor een bestaande gemengde belastingplichtige) of “vóór het einde van het eerste tijdvak dat volgt op de aanvang of wijziging van activiteit (voor een nieuwe gemengde belastingplichtige).
Deze kennisgeving zal uitwerking hebben vanaf 1 januari van het lopende kalenderjaar (voor een bestaande gemengde belastingplichtige) of vanaf de eerste dag van de aangifteperiode volgend op de aanvang of wijziging van de activiteit (voor een nieuwe gemengde belastingplichtige), en geldt voor onbepaalde duur. Bij laattijdige kennisgeving kan de regel van het werkelijk gebruik slechts ingaan vanaf 1 januari van het daaropvolgend kalenderjaar. Een retroactieve toepassing is niet (langer) mogelijk.
Een gemengde belastingplichtige die nu (dus, vóór 1 januari 2023) reeds de regel van het werkelijk gebruik toepast, zal ook dergelijke elektronische kennisgeving moeten doen, met inachtneming van een overgangsperiode van zes maanden vanaf de inwerkingtreding van deze wijziging (m.a.w. vóór 1 juli 2023).
De gemengde belastingplichtige zal enkel een elektronische ontvangstbevestiging ontvangen (met vermelding van de datum van inwerkingtreding) en niet langer een formele machtiging. Enkel wanneer de btw-administratie van oordeel is dat de toepassing van de regel van het werkelijk gebruik tot een schending van het neutraliteitsbeginsel leidt, kan zij de toepassing ervan via een gemotiveerde beslissing ab initio weigeren. Spijtige zaak hierbij is dat deze weigering slechts moet worden gecommuniceerd ten laatste op 31 december van het kalenderjaar dat volgt op het jaar van kennisgeving.
Naast deze kennisgeving zal de gemengde belastingplichtige die de regel van het werkelijk gebruik toepast eveneens bijkomende informatie moeten aanleveren over de wijze waarop hij zijn recht op aftrek van btw wenst uit te oefenen (o.a. definitief verhoudingsgetal, toegepaste btw-aftrek (in %) per sector, bijzondere verhoudingsgetal(len), etc.). Een btw-kwartaalaangever moet deze gegevens meedelen in de eerste periodieke kwartaalaangifte van het lopende kalenderjaar, een maandaangever in een periodieke btw-aangifte over één van de eerste drie maanden van het lopende kalenderjaar.
Het zal pas mogelijk zijn om terug over te schakelen naar de regel van het algemeen verhoudingsgetal vanaf 31 december van het derde kalenderjaar volgend op de datum van de uitwerking van de eerdere kennisgeving. Ook voor de beëindiging dient een kennisgeving te gebeuren waarbij deze pas uitwerking heeft vanaf 1 januari van het kalenderjaar volgend op de kennisgeving.
Tot slot merken we op dat de verplichte toepassing van de regel van het werkelijk gebruik nog steeds kan geëist worden door de btw-administratie wanneer de toepassing van de regel van het algemeen verhoudingsgetal leidt tot een onevenredige (te hoge) btw-aftrek in hoofde van de gemengde belastingplichtige.
Stap in de goede richting?
Dat voor de toepassing van de regel van het werkelijk gebruik niet langer een uitdrukkelijke machtiging vereist is, is zonder meer een stap in de goede richting. Daarentegen wordt men als gemengde belastingplichtige wel geconfronteerd met een heel formalistisch systeem waarbij het laattijdig vervullen van de formaliteiten ertoe leidt dat de regel van het werkelijk gebruik pas het volgend kalenderjaar kan toegepast worden. De retroactieve toepassing wordt namelijk uitgesloten. Ook de lange termijn waarover de btw-administratie beschikt om de regel van het werkelijk gebruik alsnog ab initio te weigeren maakt de zaken er niet eenvoudiger op.
Dat bepaalde zaken verduidelijking behoeven staat dan ook buiten kijf. Het is dan ook vol spanning uitkijken naar meer administratieve toelichting.
Auteurs: Jean-Philippe Roux, Director & Jordy Symons, Supervising Sr. Tax adviser
