Circulaire elektrische voertuigen en laadstations

Niettemin wordt dergelijke handeling aangemerkt als een handeling die wordt gelijkgesteld met werk in onroerende staat aangezien het de aanhechting aan een gebouw betreft van (een gedeelte van) de bestanddelen van een elektrische installatie (artikel 20, §2, tweede lid, 1°, c) KB nr. 1). Indien voormelde gelijkstelling niet van toepassing is, kwalificeert de levering met plaatsing van een laadpunt voor btw-doeleinden als een levering van een goed met installatie.

Gelet op de btw-kwalificatie van (gelijkgesteld) werk in onroerende staat of levering met installatie, vindt de levering met plaatsing van een laadstation inzake btw plaats daar waar het laadstation is gelegen (artikel 21, §3, 1° en artikel 21bis, §2, 1° Btw-Wetboek) respectievelijk de installatie wordt verricht (artikel 14, §3 Btw-Wetboek). Als het laadstation wordt geplaatst in België zal bijgevolg in principe Belgische btw verschuldigd zijn tegen het standaardbtw-tarief van 21%.

Indien de levering met plaatsing van het laadstation kwalificeert als (gelijkgesteld) werk in onroerende staat, kan in bepaalde gevallen en mits naleving van de toepassingsvoorwaarden een verlaagd btw-tarief worden toegepast. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer het laadstation wordt geïnstalleerd in een woning (bv. van een werknemer) die tenminste 10 jaar geleden in gebruik werd genomen als privéwoning (6%, zie rubriek XXXVIII, §3, c) van tabel A van de bijlage bij KB nr. 20).

Voor de toepassing van het verlaagd btw-tarief is het wel van belang dat de levering en installatie van het laadstation betrekking heeft op de eigenlijke woning waarvoor het verlaagd btw-tarief geldt. In de circulaire verduidelijkt de btw-administratie dat dit het geval is wanneer het laadstation wordt geplaatst:

• in de eigenlijke privéwoning of aan de buitengevel ervan, of
• in of aan de gevel van de garage of carport van de bewoner van de privéwoning, hieronder inbegrepen privatieve garageboxen van appartementsgebouwen, en privatieve staanplaatsen in of onder een appartementsgebouw, voor zover het appartement waartoe deze behoren als privéwoning wordt gebruikt, of
• aan de toegangsweg die de openbare weg verbindt met de garage die deel uitmaakt van de eigenlijke woning of met de voornaamste toegang tot de woning of het gebouw, of
• op het buitenterras dat deel uitmaakt van de woning omdat het eraan grenst.

Als het laadstation niet in de eigenlijke woning wordt geïnstalleerd of meer algemeen wordt geïnstalleerd op een andere plaats dan hierboven vermeld, is het standaard btw-tarief van 21% van toepassing. De circulaire vermeldt hier de situatie waarbij het laadstation wordt geïnstalleerd in de tuin die grenst aan de woning, aan een parkeerplaats naast de oprit of voor het gebouw of in een garagebox die niet bij de privéwoning van de bewoner hoort (bv. de bewoner huurt een garagebox in de buurt van de privéwoning).

Wat de voorwaarde betreft dat de handeling moet worden verstrekt en gefactureerd aan een eindverbruiker (zie rubriek XXXVIII, §1, 4° van tabel A van de bijlage bij KB nr. 20), stelt de circulaire dat het verlaagd btw-tarief van 6% ook van toepassing is in het geval dat het laadstation eigendom blijft van de werkgever en deze het laadstation al dan niet tegen een vergoeding ter beschikking stelt van de werknemer. Het gebruik van het onroerend goed en niet het statuut van de persoon die juridisch gezien de opdrachtgever van het werk is immers bepalend in deze. Aangezien de uiteindelijke bestemming erin bestaat om het laadstation te gebruiken in een privéwoning, is aan deze voorwaarde voldaan.

In het geval waarbij de woning ‘overwegend’ voor privédoeleinden wordt aangewend en de beroepsaanwending slechts bijkomstig is, verduidelijkt de btw-administratie dat het verlaagd btw-tarief van toepassing is op de installatie van het laadstation. Als het privégebruik van de woning slechts bijkomstig is, dan blijft het 6% btw-tarief beperkt tot de werken die effectief betrekking hebben op de privéwoning.

KB nr. 20 bevat nog verschillende andere rubrieken inzake de toepassing van verlaagde btw-tarieven voor werk in onroerende staat. Als de betreffende voorwaarden vervuld zijn, kan de installatie van een laadstation eveneens in die gevallen plaatsvinden aan een verlaagd btw-tarief (bv. privéwoning van mindervaliden, instellingen voor mindervaliden, huisvesting in het kader van het sociaal beleid en onderwijs).

De btw op de installatie van een laadstation is in principe verschuldigd door de dienstverrichter/leverancier. In het geval van (gelijkgesteld) werk in onroerende staat zal de btw, tegen het toepasselijke btw-tarief, verschuldigd zijn door de medecontractant (verlegging van heffing op basis van artikel 20, §1 KB nr. 1 indien de handeling wordt verricht door een in België gevestigde dienstverrichter; op basis van artikel 51, §2, 5° Btw-Wetboek indien de handeling wordt verricht door een niet in België gevestigde dienstverrichter) wanneer de medecontractant een in België gevestigde belastingplichtige is die periodieke btw-aangiften indient ofwel een niet in België gevestigde belastingplichtige is die een aansprakelijk vertegenwoordiger onder individueel nummer heeft aangesteld.

In de praktijk komt het vaak voor dat de overeenkomst die wordt afgesloten met de installateur van het laadstation naast de levering met plaatsing van het laadstation (hoofdvoorwerp), ook onderhoud en andere bijkomende diensten (bv. applicatie/toegang tot digitaal platform om laadsessies op te volgen) omvat. Volgens de circulaire kan in dergelijk geval de verlegging van heffing worden toegepast op de volledige overeenkomst op voorwaarde dat op elke factuur wordt verwezen naar de betrokken overeenkomst met als hoofdvoorwerp de levering en installatie van het laadstation. In dergelijk geval kunnen het onderhoud en de andere bijkomende diensten eveneens genieten van het verlaagd btw-tarief waarvoor de levering en installatie desgevallend in aanmerking kwam.

Vervolgens gaat de circulaire nader in op het recht op aftrek van de btw die werd geheven over de installatiekosten waarbij het van belang is op te merken dat de installatiekosten van een laadstation niet worden aangemerkt als autokosten. Hierdoor is de beperking van de btw-aftrek tot maximaal 50% niet van toepassing.

De circulaire onderscheidt de volgende gevallen:

• laadstation geïnstalleerd bij de onderneming. Als het laadstation wordt gebruikt voor het verrichten van belastbare handelingen in het kader van de economische activiteit die recht op aftrek verleent, dan is de btw op de installatiekosten volledig aftrekbaar. Dit is het geval wanneer het laadstation wordt gebruikt door de bestuurders, zaakvoerders en werknemers van een onderneming met een volledig recht op aftrek, wanneer klanten of leveranciers van deze onderneming het laadstation kunnen gebruiken in het kader van hun bezoek aan deze onderneming (al dan niet tegen betaling) of wanneer derden het laadstation kunnen gebruiken tegen betaling. Bij een gemengd gebruik moet de btw-aftrek worden beperkt;
• laadstation geïnstalleerd door de werkgever bij de werknemer en:
• het laadstation wordt om niet ter beschikking gesteld van de werknemer: de btw-aftrek moet worden beperkt ten belope van het beroepsmatig gebruik van de elektrische wagen die wordt ter beschikking gesteld van de werknemer. Het beroepsmatig gebruik van de elektrische wagen wordt bepaald volgens één van de methoden voorzien in de circulaire 36/2015;
• het laadstation wordt onder bezwarende titel ter beschikking gesteld van de werknemer (bv. via vermindering nettoloon, …): er geldt geen aftrekbeperking indien de terbeschikkingstelling gebeurt tegen een vergoeding die gelijk is aan de normale waarde overeenkomstig artikel 32 Btw-Wetboek waarbij rekening moet worden gehouden met de berekeningswijze van de normale waarde zoals voorzien in de circulaire 36/2015.

Wanneer het laadstation het bedrijfspatrimonium om niet verlaat, zal de uitgeoefende aftrek in principe moeten worden gecorrigeerd via de methodiek van een onttrekking (artikel 12, §1, 1° Btw-Wetboek, voor de laadstations die als roerend worden beschouwd desgevallend gecombineerd met een positieve herziening zoals bedoeld in artikel 10, §1, eerste lid 3° KB nr. 3) dan wel via de methodiek van de herziening (artikel 10, §1, eerste lid 1° KB nr. 3, voor de laadstations die als onroerend uit hun aard worden beschouwd). Gelet op het feit dat het niet altijd duidelijk is voor de werkgever of het laadstation dat geïnstalleerd is bij de werknemer als roerend of onroerend kwalificeert, zal de administratie geen kritiek uiten indien de werkgever enkel overgaat tot een herziening.

Vervolgens gaat de circulaire in op de btw-regels rond de afname van elektriciteit via laadstations. De btw-administratie maakt hierbij een onderscheid tussen elektriciteitsafname via een (semi-)publiek laadstation enerzijds en een laadstation dat ter beschikking wordt gesteld aan werknemers anderzijds.

Bij het opladen van elektrische voertuigen via een (semi-)publiek laadstation zijn in de praktijk meestal volgende partijen betrokken, zoals weergegeven in onderstaand schema.

De consument sluit een overeenkomst met de uitgever van een laadpass of app: de e-mobility service provider (ook wel 'eMP' of 'eMSP' genoemd). De eMP zorgt ervoor dat de consument toegang krijgt tot een (semi-)publiek laadstation en een laadsessie kan opstarten waarbij doorgaans ook nog een aantal diensten worden verstrekt aan de consument (bv. reservatie van een laadstation, informatieverstrekking over het laadstation (locatie, actief, volzet, buiten werking, telefonische helpdesk, etc.). De eMP factureert de consument voor deze diensten en het opladen van elektriciteit.

Om voormelde prestaties te kunnen aanbieden aan consumenten, sluit de eMP overeenkomsten af met verschillende operatoren van laadstations, de charge point operators ('CPO'). De CPO verstrekt aan de eMP informatie over de laadstations (bv. beschikbaarheid van het laadstation, de locatie, type laadstation, beschikbare parking), zorgt voor de toegang tot de laadstations, biedt eventueel technische ondersteuning ter plaatse en zorgt voor het elektrisch opladen van de voertuigen. De CPO factureert de eMP voor al deze laaddiensten en het opladen van elektriciteit.

Het btw-comité heeft bij unanimiteit beslist dat de prestaties tussen de CPO en de eMP alsmede de prestaties tussen de eMP en de consument inzake btw kwalificeren als de levering van elektriciteit (hoofdzaak)^[1]. De (laad)diensten volgen als bijzaak het btw-regime van de hoofdzaak.

Elektriciteit wordt inzake btw beschouwd als een lichamelijk goed waarbij er voor de levering van elektriciteit specifieke btw-plaatsbepalingsregels gelden (zie artikel 14bis Btw-Wetboek). Deze impliceren dat:

• In de relatie (in België gevestigde) eMP – consument, Belgische btw (21%) zal verschuldigd zijn indien het elektrisch voertuig wordt opgeladen via een laadstation dat zich bevindt in België (zie artikel 14bis b) Btw-Wetboek, de levering vindt plaats waar de afnemer het effectieve gebruik en verbruik van de elektriciteit heeft). Is de eMP niet in België gevestigd, zal de verlegging van heffing zoals bedoeld in artikel 51, §2, 5° Btw-Wetboek van toepassing zijn op de laadsessies in België voor zover de voorwaarden zijn vervuld. Bevindt het laadstation zich buiten België, dan is er geen Belgische btw verschuldigd, maar btw van de EU-lidstaat waar de laadsessie plaatsvindt. Dit kan aanleiding geven tot btw-registraties van de eMP in andere EU-lidstaten.
• In de relatie CPO –  eMP (wederverkoper van de aangekochte elektriciteit wiens eigen verbruik verwaarloosbaar is), de levering geacht wordt plaats te vinden daar waar de zetel van de economische activiteit van de eMP, dan wel diens vaste inrichting is gevestigd (zie artikel 14bis a) Btw-Wetboek). Indien de CPO niet in dezelfde EU-lidstaat is gevestigd als de eMP, is de btw verschuldigd door de eMP. Zo zal een in België gevestigde eMP die een overeenkomst afsluit met een niet in België gevestigde CPO voor het opladen van elektrische voertuigen gehouden zijn om de Belgische btw te voldoen via zijn Belgische periodieke btw-aangifte (zie artikel 51, § 2, 6° Btw-Wetboek).

In dergelijk geval ontvangt de werknemer van zijn elektriciteitsleverancier periodiek aanrekeningen voor de afname van elektriciteit bij hem thuis. Vervolgens vergoedt de werkgever de werknemer voor de elektriciteit die wordt gebruikt voor het laden van de elektrische bedrijfswagen.

De werkgever sluit in deze context normaliter een overeenkomst af met een eMP. De btw-gevolgen zullen afhangen van de mate van tussenkomst van deze eMP zoals bepaald in de overeenkomst met de werkgever. De circulaire onderscheidt drie mogelijkheden:

• Mogelijkheid 1: de werkgever vergoedt de elektriciteit rechtstreeks aan de werknemer
  
  De eMP registreert in dit geval (meestal via een platform) de thuislaadsessies en stelt deze data ter beschikking aan de werkgever die deze data gebruikt om de werknemer te vergoeden (op basis van een overeengekomen vergoeding per kwh).
  
  De eMP verricht een dienst die plaats vindt in België indien de werkgever gevestigd is in België (artikel 21, §2 Btw-Wetboek). De Belgische btw (21%) op deze dienst is aftrekbaar in hoofde van de werkgever overeenkomstig de normale regels en valt niet onder de aftrekbeperking van artikel 45, §2 Btw-Wetboek.
  
  De btw-administratie gaat ervan uit dat de werknemer voor de levering van de elektriciteit aan de werkgever tegen vergoeding in principe niet de hoedanigheid van btw-plichtige verwerft. Dit is zelfs zo indien de werknemer een activiteit zou uitoefenen waarvoor hij wel btw-plichtig is. Bijgevolg is de levering van de elektriciteit door de werknemer aan de werkgever niet onderworpen aan btw. De analyse kan evenwel anders zijn indien de werknemer het laadstation zou ter beschikking stellen van het brede publiek.
  
  
• Mogelijkheid 2: de werkgever doet beroep op de eMP om de elektriciteit te vergoeden aan de werknemer waarbij de eMP handelt in naam en voor rekening van de werkgever
  
  In aanvulling op mogelijkheid 1, staat de eMP bijkomend in voor de terugbetaling van de thuislaadsessies aan de werknemer in naam van en voor rekening van de werkgever waarbij contractueel voorzien is dat het nog steeds de werkgever is die rechtstreeks de elektriciteit afneemt van de werknemer.
  
  De eMP verricht nog steeds dezelfde dienst zoals onder mogelijkheid 1 waarbij de financiële afhandeling een bijkomstigheid is. De Belgische btw (21%) op deze dienst is aftrekbaar in hoofde van de Belgische werkgever overeenkomstig de normale regels en valt niet onder de aftrekbeperking van artikel 45, §2 Btw-Wetboek.
  
  De terugvordering door de eMP van de werkgever van de vergoeding die de eMP in naam van en voor rekening van de werkgever heeft betaald aan de werknemer, kwalificeert btw-matig als een voorschot (zie artikel 28, 5° Btw-Wetboek) en is niet aan btw onderworpen.
  
  De levering van de elektriciteit door de werknemer aan de werkgever is in principe niet onderworpen aan btw
  (zie hierboven mogelijkheid 1).
  
  
• Mogelijkheid 3: de werkgever doet beroep op de eMP om de elektriciteit te vergoeden aan de werknemer waarbij de eMP handelt in eigen naam en voor eigen rekening
  
  In deze situatie koopt de eMP de elektriciteit aan van de werknemer en verkoopt de eMP de elektriciteit door aan de werkgever. In deze situatie neemt de eMP dus actief deel aan de goederenketen.
  
  De levering van de elektriciteit door de werknemer aan de eMP is in principe niet onderworpen aan btw (zie hierboven mogelijkheid 1).
  
  De prestaties van de eMP (levering van elektriciteit en diensten) ten aanzien van de werkgever wordt in haar geheel gezien als de levering van elektriciteit. De btw-analyse is dezelfde als bij de afname van elektriciteit via een (semi-)publiek laadstation.

De aankoop van elektriciteit met het oog op het verbruik ervan door een elektrisch voertuig wordt inzake btw beschouwd als een “brandstofkost”. De Belgische btw op laadsessies (zie laadsessies bij (semi-)publieke laadstations in België en laadsessies bij werknemers thuis in België onder mogelijkheid 3) is dan ook slechts aftrekbaar in functie van het beroepsmatig gebruik ervan waarbij de btw-aftrekbeperking van artikel 45, §2 Btw-Wetboek niet mag uit het oog worden verloren.

Indien het elektriciteitsverbruik per voertuig afzonderlijk kan worden gemeten, kan het recht op aftrek worden bepaald volgens hetzelfde regime inzake aftrekbaarheid zoals die van het voertuig (zie één van de methoden voorzien in de circulaire 36/2015 waarbij indien methode 1 en/of 2 wordt toegepast een globaal gemiddeld aftrekpercentage kan worden toegepast (zie punt 3.3.2.2. circulaire 36/2015)).

Als het opladen van elektriciteit via het laadstation daarentegen niet afzonderlijk van het andere elektriciteitsverbruik kan worden gemeten, dient het aftrekpercentage te worden bepaald onder toezicht van de administratie.

De circulaire wil een aantal punten verduidelijken die in de praktijk vaak aanleiding gaven tot uiteenlopende standpunten en vormt daarom een welgekomen aanvulling op de richtlijnen (directe belastingen en accijnzen) die reeds eerder werden gepubliceerd naar aanleiding van de goedkeuring van de wet houdende fiscale en sociale vergroening van de mobiliteit. De ingeslagen weg van de elektrificatie van de bedrijfswagenvloot, mede ondersteund door de fiscale incentives voor de aanschaf van elektrische voertuigen en laadstations en ESG-strategieën van ondernemingen, zullen ongetwijfeld aanleiding geven tot bijkomende vragen. Ondernemingen die overwegen om via cafetariaplannen hybride en/of EV-voertuigen en laadstations aan te bieden aan hun werknemers en laden op de onderneming toe te laten, doen er dan ook goed aan dit globaal te benaderen. Hierbij worden de heffingen op elektriciteit (bv. bijzondere accijns en bijdrage op energie) best ook niet uit het oog verloren.

Auteurs: Kris Eeckhout, Executive Director en Anthony De Scheerder, Supervising Sr. Tax Adviser