De jaarrekening moet een getrouw beeld geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de onderneming. Daarbij moet er rekening worden gehouden met alle voorzienbare risico’s, mogelijke verliezen en ontwaardingen die ontstaan zijn tijdens het boekjaar waarop de jaarrekening betrekking heeft of tijdens voorgaande boekjaren. De kosten en opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren moeten worden uitgedrukt in de resultatenrekening van het boekjaar ongeacht de dag waarop die kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd.

De beslissing om een risico- of kostenvoorziening aan te leggen is een uitermate delicate opdracht voor het bestuursorgaan van een vennootschap. Het is vaak moeilijk om een inschatting te maken van de onzekere elementen die aan de basis liggen van de te vormen voorziening, zoals de waarschijnlijkheid van het risico en het vermoedelijke bedrag van een verlies of kost. Een voorziening al dan niet boeken kan echter wel een grote invloed hebben op het getrouwe beeld van de jaarrekening en de relevantie van de informatie die de vennootschap publiceert.

Voor het bedrijfseconomisch boeken van voorzieningen in de resultatenrekening moet aan volgende voorwaarden voldaan zijn:

• Het risico of de kost moet naar aard duidelijk omschreven zijn. Er kan geen voorziening aangelegd worden voor een loutere mogelijkheid. De waarschijnlijkheid dat de gebeurtenis zal plaatsvinden moet bijgevolg groter zijn dan de waarschijnlijkheid dat dit niet het geval zal zijn.
• Het risico of de kost moet op de balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, zonder dat het bedrag vast staat. De noodzakelijke voorwaarde is dat de oorzaak aanwezig is op de balansdatum van het af te sluiten boekjaar. Dit is eveneens het geval wanneer de oorzaak van het verlies of de kost op balansdatum aanwezig is, maar slechts gekend is tussen balansdatum en het opstellen van de jaarrekening door het bestuursorgaan. Als het niet vermelden van een gebeurtenis na balansdatum invloed heeft op het getrouwe beeld van de jaarrekening, wordt er geen voorziening geboekt. In de toelichting schrijft men wel een passende vermelding.
• Er moet rekening worden gehouden met het overeenstemmingsbeginsel. De kosten waarvoor een voorziening wordt gevormd, moeten toerekenbaar zijn aan het boekjaar waarin de voorziening wordt gevormd. De kosten moeten dus het gevolg zijn van de gebeurtenissen of uitgeoefende activiteiten in dat boekjaar of in voorgaande boekjaren

Het is niet mogelijk om een ‘algemene’ voorziening aan te leggen. Het bestuursorgaan van een naamloze vennootschap kan zich eventueel indekken tegen een algemeen risico door (een deel van) de te bestemmen winst te reserveren als beschikbare of statutaire onbeschikbare reserve.

Voorzieningen mogen ook niet worden gebruikt voor waardecorrecties op activa.

Er kunnen geen voorzieningen worden geboekt voor te betalen kosten die in de loop van het boekjaar of van een vorig boekjaar zijn ontstaan en waarvoor nog geen titel bestaat maar waarvan het bedrag vaststaat of met nauwkeurigheid kan worden geschat.

Wanneer het verlies of de kost zeker is en het bedrag staat vast of kan met nauwkeurigheid worden geschat, is geen sprake van een voorziening maar van een schuld. Hetzelfde geldt voor de naar hun aard en bedrag duidelijk omschreven kosten waarvoor vaststaat dat ze zullen worden gemaakt maar nog niet wanneer deze zullen worden gemaakt. Typische voorbeelden zijn de rekeningen ‘456 Vakantiegeld’ en ‘450 Geraamd bedrag der belastingschulden’. Ze worden reeds geboekt als schuld, ook al bestaat daarvoor op balansdatum nog geen titel.

Voorzieningen moeten stelselmatig worden gevormd volgens de methoden die het bestuursorgaan vastlegt en mogen niet afhangen van het resultaat van de vennootschap.

De waarderingsregels moeten voldoende concreet zijn om inzicht te verkrijgen in de toegepaste waarderingsmethoden. De waarderingsregels moet op zo’n manier worden bepaald dat het mogelijk is de toepassing van de weerhouden criteria concreet te toetsen. Het bestuursorgaan moet de voorzieningen zo opbouwen dat zij op de balansdatum de beste schatting reflecteert van de kosten die als waarschijnlijk worden beschouwd of de beste schatting reflecteert van het bedrag dat nodig is om een verplichting na te komen. Aan die schatting zijn daarom een aantal belangrijke criteria verbonden.

Als gevolg van de onzekerheden die inherent zijn aan bedrijfsactiviteiten, kan het bedrag van de voorziening alleen worden geschat en dus niet exact worden gewaardeerd. De aan te leggen voorziening moet gestoeld zijn op een waardering die omzichtig en te goeder trouw plaatsvindt en voldoet aan de eisen van voorzichtigheid en oprechtheid.

Schattingen moeten door het ondernemingsbestuur worden beoordeeld op basis van het voorzichtigheidsbeginsel en rekening houden met de meest recente betrouwbare informatie die beschikbaar is. Schattingen worden berekend op een objectieve basis, aangevuld met ervaringen binnen soortgelijke transacties en eventueel met verslagen van onafhankelijke experts.

Een voorziening moet op balansdatum de beste schatting van de kosten vertegenwoordigen die als waarschijnlijk worden beschouwd of als de beste schatting van het vereiste bedrag om een verplichting op de balansdatum na te komen.

De risico- en kostenvoorzieningen mogen niet worden gehandhaafd als ze op het einde van het boekjaar hoger zijn dan een actuele beoordeling vereist. Daarbij moet wel rekening worden gehouden met de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw van de risico’s en kosten waarvoor de voorzieningen werden gevormd.

Als, bij gebrek aan objectieve beoordelingscriteria, de waardering van de voorzienbare risico's, de mogelijke verliezen en de ontwaardingen onvermijdelijk aleatoir is, wordt dat vermeld in de toelichting wanneer de betrokken risico’s belangrijk zijn in het kader van het getrouwe beeld.

Als er geen objectieve beoordelingscriteria zijn, kan de omvang van een wel omschreven, voorzienbaar risico of verlies niet alleen onzeker, maar soms zelfs volstrekt ‘onbepaalbaar’ zijn. Er kan dan geen voorziening worden geboekt omdat de getrouwheid van de jaarrekening in het gedrang zou kunnen komen. Een passende vermelding in de toelichting moet echter wel worden opgenomen, als dat van materieel belang is.

In de praktijk kan het voorkomen dat de waarschijnlijkheid van een bepaald risico op balansdatum vaststaat, maar dat de waardering van het risico een reeks verschillende, maar even aanvaardbare bedragen oplevert. Dan moet er een voorziening worden gevormd voor tenminste het kleinste geschatte bedrag. Aansluitend moeten de hogere, even aanvaardbare bedragen, de waarderingswijze van die bedragen en de aard van het betrokken risico in de toelichting vermeld worden. 

Fiscaal gezien dicteert het eenjarigheidsbeginsel dat vennootschappen in beginsel enkel beroepskosten mogen aftrekken die gedurende het belastbaar tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen, of het karakter van een zekere en vaststaande schuld hebben verkregen. Voorzieningen voor risico's en kosten vormen een uitzondering op dit beginsel, en zijn wel reeds voorafgaandelijk vrijstelbaar. Het is echter wel steeds vereist dat de risico's of kosten waarop de vrijgestelde voorziening betrekking heeft zelf in de toekomst aftrekbare beroepskosten uitmaken.

Ook zijn er sinds 2018 strengere voorwaarden verbonden aan de vrijstelling van voorzieningen. De vrijstelling is nog slechts van toepassing in twee gevallen: enerzijds voor voorzieningen die een gevolg zijn van verbintenissen die door de vennootschap zijn aangegaan doorheen het belastbare tijdperk; anderzijds voor voorzieningen die volgen uit wettelijke of reglementaire verplichtingen die niet enkel voortkomen uit boekhoudkundige of jaarrekeningrechtelijke reglementering. Voorzieningen voor garantieverplichtingen of hangende geschillen zijn bijvoorbeeld vrijgesteld. Voorzieningen voor herstellingen en groot onderhoud zijn daarentegen sinds 2018 niet langer vrijgesteld, tenzij ze het gevolg zijn van een contractuele of wettelijke verplichting. Overigens impliceert de opname van voorzieningen onder de belaste reserves niet dat deze nooit aftrekbaar zullen zijn. De belaste reserve verdwijnt namelijk wanneer de kost waarvoor de voorziening geboekt werd zeker en vaststaand wordt.

De voorzieningen moeten uiterlijk voor het afsluiten van de boekhouding van het belastbaar tijdperk geboekt worden. Ook is het van belang dat voor de deadline indienen van de aangifte het overblijvende bedrag wordt toegelicht en verantwoord.

Auteurs: Patrick Valckx, Partner Accountancy en Ilke Vandenbroeck, Director Corporate Tax