Nadat de publicatie van de Memorie van Toelichting en de FAQ veel stof heeft doen opwaaien, heeft de btw-administratie de langverwachte circulaire over de nieuwe regels voor het verlaagde btw-tarief bij afbraak en heropbouw gepubliceerd. Hoewel de circulaire voornamelijk een herhaling is van reeds uiteengezette principes, worden toch enkele zaken dieper uitgespit. Dit is een welkome verduidelijking voor de sector, al wordt niet elk pijnpunt aangepakt.

Een eerste toelichting betreft de kwalificatie van het gebouw dat afgebroken moet worden opdat toepassing gemaakt kan worden van de nieuwe regels. Daar waar de FAQ louter verwees naar de btw-technische definitie van een gebouw, wordt in de circulaire verduidelijkt dat het een gebouw betreft waar in de regel een kadastraal inkomen van gebouwd onroerend goed moet worden toegekend. Dat zorgt voor een duidelijke afbakening van het toepassingsgebied van de gunstregeling.

In de circulaire wordt ook herhaald dat het afgebroken gebouw een ‘significante omvang’ moet hebben en dat die omvang ‘desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en)’ moet zijn. Er wordt ook opnieuw opgemerkt dat die (mogelijke) beoordeling geval per geval moet gebeuren. Een oude woning, loods, fabriek of winkelruimte zullen normaliter aangemerkt worden als significant. De circulaire stelt ook bij wijze van voorbeeld dat een duiventil, een tuinhuis, een schuilplaats voor een paard in de wei niet beschouwd worden als significant.

Over de notie ‘desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en)’ worden er ook in de circulaire geen concrete criteria vermeld over de manier waarop die verhouding bepaald moet worden.  Of een af te breken gebouw 'significant' is in verhouding tot de op te richten gebouwen, blijft aldus een feitenkwestie. In tegenstelling tot de eerdere (nog steeds gepubliceerde) FAQ, vermeldt de circulaire wel niet meer dat in uitzonderlijke gevallen, de toepassing van het verlaagde btw-tarief kan worden betwist als er een kennelijke wanverhouding bestaat tussen de omvang van het afgebroken gebouw en de nieuw opgerichte gebouwen.

Bij projecten waar meer dan één kadastraal perceel betrokken is, geldt een bijzondere tolerantie die ook omschreven werd in de FAQ. Als het nieuwe gebouw, na afbraak van de oude bestaande gebouwen, voor ten minste 50% gelegen is op de vroegere bebouwde kadastrale percelen (ongeacht de ligging van de afgebroken gebouwen op deze initieel bebouwde kadastrale percelen), komt het ganse gebouw in principe in aanmerking voor het verlaagde btw-tarief van 6%. De circulaire verduidelijk nu dat om deze 50%-regel toe te passen er in de regel enkel rekening gehouden wordt met het grondoppervlak (alle ruimten en muren op het gelijkvloers meegeteld) van het nieuwe gebouw. Daaruit volgt dus dat er geen rekening moet worden gehouden met nieuwe ondergrondse parkings e.d. In dat verband stelt de circulaire nog dat het criterium wordt bekeken voor het volledige gebouw (en niet voor een deel van het gebouw zoals bijvoorbeeld een individueel appartement).

In principe dient de afbraak en de heropbouw te gebeuren door dezelfde persoon. Voor opstalconstructies voorzag de FAQ reeds in een tolerantie wanneer de afbraak door de grondeigenaar heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 2021 op voorwaarde dat er een eenheid van project is en wanneer de grondeigenaar en de constructievennootschap ‘verbonden partijen’ zijn. De circulaire verduidelijk nu dat de verbondenheid die vervat is in artikel 1:20 van het Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen" bedoeld wordt. Verder breidt de circulaire de toepassing van die tolerantie uit. Ze is niet alleen van toepassing op gesplitste verkoopstructuren (opstalconstructies) maar ook als de constructievennootschap de grond koopt van de grondeigenaar.

De koper van de woning moet de woning gebruiken als ‘enig’ woning. De circulaire bevat ook hier wat verduidelijkingen:

• Geërfde gebouwen die niet in volle eigendom worden aangehouden, worden niet meegeteld. Woningen die door een erfenis verkregen zijn in volle eigendom vormen dus een beletsel voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief (‘verhinderend bezit’). De circulaire nuanceert dat echter door te stellen dat er geen rekening gehouden wordt met gebouwen die in volle eigendom verworven worden door een erfenis na de eerste ingebruikneming of inbezitneming van de woning.
• In geval een verkrijger-natuurlijke persoon ook al een andere woning bezit door aankoop (bv. een appartement aan zee of een woning die hij verhuurt), kan hij de bedoelde tijdelijke regeling niet inroepen, tenzij de verkoop ervan vóór de eerste ingebruikneming of eerste inbezitneming van een heropgerichte woning plaatsvindt.
• Een vakantiewoning (appartement, chalet, vakantiehuisje, e.d.), wordt aangemerkt als 'verhinderend bezit'. Goederen (vb. een caravan) die door de Administratie van de Patrimoniumdocumentatie niet worden gekwalificeerd als een onroerend goed waaraan een KI wordt toegekend (of zou moeten worden toegekend) worden daarentegen niet in aanmerking genomen. Er dient evenmin rekening te worden gehouden met bv. een handelszaak, een fabrieksgebouw of louter een perceel bouwgrond, waarvan de verkrijger-natuurlijke persoon eigenaar is. Die kunnen immers niet beschouwd worden als ‘woningen’.
• Het bezit van blote eigendom van een woning geldt eveneens als 'verhinderend bezit’ (tenzij deze is verworven door erfenis).

Daarnaast moet de koper de woning gebruiken als hoofdzakelijk eigen woning, waarbij men een criterium van 50% hanteert. Het verlaagde tarief is dus niet van toepassing als de woning voor meer dan 50% voor de uitoefening van de economische activiteit wordt gebruikt. Daarnaast verklaart de administratie dat het verlaagde tarief ook niet van toepassing is op werkzaamheden die uitsluitend worden uitgevoerd aan het gedeelte van de woning bestemd voor de economische activiteit (bv. bepaalde inrichtingswerken). Deze werkzaamheden zijn dan onderworpen aan het normale btw-tarief.

Waar de circulaire geen toelichting over geeft, is hoe ruimtes die slechts gedeeltelijk voor de economische activiteit worden aangewend, zich positioneren in de berekening van het 50%-criterium. Vermoedelijk kan men zich richten naar het in dit opzicht aangenomen standpunt inzake inkomstenbelastingen, meer bepaald met betrekking tot de aftrek van de algemene onkosten.

Het heropgerichte gebouw mag de oppervlakte van 200m² niet overschrijden. De circulaire herhaalt op dit punt vooral wat al gekend was. De circulaire verduidelijkt echter dat kleine ruimtes (met een maximumoppervlakte van 4m²) en lage ruimtes (de afstand tussen de vloer en het hoogste plafondpunt is maximum 2m) niet moeten worden meegenomen in de berekening. Noteer dat bij ruimtes die niet kwalificeren als “kleine ruimte” de ganse ruimte meetelt, inclusief verloren oppervlakte onder schuine daken.

De circulaire bevestigt ook dat de termijnvoorwaarde van 31 maart 2021 over de in te dienen verklaring bij lopende projecten niet geldt bij leveringen (bijvoorbeeld verkopen op plan). Het is voldoende dat de verklaring ingediend wordt vóór de datum van opeisbaarheid van de btw over de betrokken schijf opdat het verlaagde btw-tarief principieel toegepast kan worden (onafhankelijk het feit of deze voor of na 31 maart 2021 ingediend wordt). Dit volgde ook steeds uit de duidelijke wettekst die eenvoudigweg niet voorziet in een dergelijke termijnvereiste voor de indiening van een verklaring bij leveringen die het voorwerp uitmaken van lopende projecten. De circulaire schept geen duidelijkheid over de mogelijkheid om de facturatie te corrigeren en toch nog een btw-teruggave te bekomen als bij een verkoop op plan de verklaring tijdig werd ingediend (i.e. voor het belastbaar feit) maar de factuur wel werd uitgereikt in 2021 met toepassing van 21% btw.     

De circulaire haalt bepaalde pijnpunten aan en probeert er vervolgens een oplossing voor te bieden. Ook het ruime aantal voorbeelden en verduidelijkingen over de toepassing van bepaalde criteria, werken de rechtszekerheid in de hand. Toch zijn er bepaalde elementen waar momenteel geen éénduidig antwoord voor bestaat en die we dus niet uit het oog mogen verliezen. Zo wordt het significant karakter van de afgebroken gebouwen en de mogelijke “wanverhouding” tussen het afgebroken en hernieuwde gebouw niet verder gedefinieerd. Als ontwikkelaars rechtszekerheid wensen, is een rulingaanvraag of akkoord met de (centrale) btw-administratie dus nog steeds een absolute must.

Auteurs: Thomas Van Beveren en Lien Wyffels