In een vorig nieuwsitem kwam al aan bod dat vanaf 1 januari 2021 het btw-tarief van 6% voor afbraak en heropbouw tijdelijk zal worden uitgebreid. Om tegemoet te komen aan de nefaste gevolgen die de huidige crisis teweegbrengt voor de bouwsector en de meest kwetsbare personen in onze samenleving, wordt het tarifaire gunstregime aangevuld met drie nieuwe regelingen. Met het oog op de concrete toepassing van die regelingen werd een FAQ gepubliceerd met verdere toelichting.

De belangrijkste principes waren op basis van het ontwerp van programmawet en de memorie van toelichting bij dit ontwerp reeds gekend. Vooraleer we ingaan op een aantal punten die in de FAQ worden toegelicht, herhalen we kort even de principes van de drie nieuwe regelingen.

De eerste nieuwe regeling staat toe aan bouwheren om werken van afbraak en heropbouw te laten uitvoeren aan het 6%-tarief op het hele Belgische grondgebied. De maatregel wordt gekoppeld aan een aantal sociale criteria over de oppervlakte van de heropgebouwde woning en het gebruik dat de bouwheer van de woning zal maken. Zo moet het gaan om een bouwheer-natuurlijke persoon die de woning zal gebruiken als enige en hoofdzakelijk als eigen woning en er tevens zijn domicilie zal vestigen voor minimum 5 jaar. Indien de heropgebouwde woning gelegen is in één van de 32 steden die kunnen genieten van de bestaande regeling, gelden deze sociale voorwaarden niet.

De tweede en derde nieuwe regeling omvatten twee nieuwe situaties die niet werden beoogd in de bestaande regeling. Beide regelingen zullen ook van toepassing zijn in de 32 steden bedoeld in de bestaande regeling. De tweede nieuwe regeling staat toe dat een bouwheer werken van afbraak en heropbouw van een woning laat uitvoeren aan het tarief van 6%, op voorwaarde dat de heropgebouwde woning nadien wordt verhuurd in het kader van het sociaal beleid gedurende minimum 15 jaar. De derde nieuwe regeling voorziet dat tevens de levering van de heropgebouwde woning aan kopers die de woning vervolgens als enige en hoofdzakelijk als eigen woning zullen gebruiken, dan wel de woning zullen verhuren in het kader van het sociaal beleid kan genieten van het 6%-tarief. Onder de tweede en derde regeling kan de bouwheer/leverancier van de woning ofwel een natuurlijke persoon zijn, ofwel een rechtspersoon.

Er werd eerder al stilgestaan bij het tijdelijk karakter van de regeling en de specifieke voorwaarden die aan de verschillende regelingen zijn gekoppeld. Zonder exhaustief te zijn, brengen wij evenwel nog graag de volgende punten uit de FAQ onder de aandacht.

De heropgebouwde woning moet bestemd zijn voor huisvesting. Dat houdt in dat bijgebouwen zoals garages die losstaan van de eigenlijke woning in principe niet in aanmerking komen voor het verlaagd tarief, omdat zij niet bedoeld zijn voor huisvesting. Hetzelfde geldt voor bebouwingswerkzaamheden, tuinaanleg, en het oprichten van afsluitingen, zwembaden, sauna’s en tuinhuizen.

Een garage die geïntegreerd is in een woning of die deel uitmaakt van de woning door het onmiddellijke nut dat ze voor de eigenaar of de huurder meebrengt zou wel kunnen genieten van het 6%-tarief, zelfs indien de garage er niet aan grenst. 

Om gebruik te kunnen maken van de nieuwe regeling is vereist dat een gebouw wordt afgebroken en vervolgens een woning heropgebouwd wordt door dezelfde persoon. Op die regel geldt een uitzondering voor verbonden partijen ingeval van lopende projecten (zie infra). Dat betekent echter niet dat die persoon daarvoor geen beroep kan doen op verschillende onderaannemers. Belangrijk om op te merken is wel dat het verlaagd tarief enkel kan worden toegepast in de relatie tussen de aannemer(s) en de bouwheer (regeling 1 en 2). Tussen de aannemer en zijn onderaannemer is het normaal btw-tarief van toepassing.

Bij een levering van een woning door een bouwpromotor is vereist dat hij de afbraak en heropbouwwerken zelf heeft gedaan of zelf heeft laten uitvoeren. Eventuele werken verricht door onderaannemers kunnen ook hier principieel niet genieten van het verlaagd tarief. Het 6%-tarief kan enkel worden toegepast in de relatie tussen de verkoper en de verkrijger van de woning.

Verder moet het gebouw dat afgebroken wordt een significante omvang hebben, desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en). Een oude woning, loods, fabriek, garage of winkelruimte worden normaal aangemerkt als significant. Dat is echter niet het geval bij een tijdelijke constructie opgetrokken uit niet-duurzame materialen of situaties waarin slechts de fundering of een paar muren van een reeds vroeger afgebroken of vernietigd bouwwerk worden afgebroken.

In uitzonderlijke gevallen waarin een kennelijke wanverhouding bestaat tussen de omvang van het afgebroken gebouw en de nieuw opgerichte gebouwen kan de btw-administratie de toepassing van het 6%-tarief zelfs betwisten. Het is niet duidelijk welke uitzonderlijke gevallen men beoogt en evenmin wanneer er sprake is van een kennelijke wanverhouding.

Wij wezen er al op dat één vereiste is dat bij een levering van een woning onder de derde nieuwe regeling de afbraak en heropbouwwerken door de verkoper zelf worden verricht, dan wel dat hij ze zelf heeft laten uitvoeren. Regelmatig wordt er door bouwpromotoren in het kader van dergelijke vastgoedprojecten gewerkt met opstalconstructies. Kort samengevat betekent dat dat de grond wordt aangehouden door een grondeigenaar die een opstalrecht verleent aan een bouwpromotor. Om onder de nieuwe regeling te vallen moet het gaan om een bebouwd terrein. Het opstalrecht geeft de promotor het recht om het bestaande gebouw af te breken en een nieuwe woning op te richten.

De FAQ voorziet in een aantal praktische voorbeelden waarvan wij hierna enkele hernemen. Wanneer de bouwpromotor aan wie een opstalrecht wordt verleend zelf het gebouw afbreekt en een nieuwe woning opricht op het perceel, kan de daaropvolgende verkoop plaatsvinden aan een tarief van 6 %. Uiteraard moet de koper de woning wel als enige en hoofdzakelijk als eigen woning gebruiken of de woning verhuren aan of via een sociaalverhuurkantoor. De verkoop van de grond door de grondeigenaar zal in de regel gebeuren met vrijstelling van btw.

Het is een andere situatie wanneer een eigendomsvoorbehoud door de grondeigenaar wordt gemaakt met betrekking tot de bestaande constructies op het terrein en de opdracht geeft aan de bouwpromotor om die af te breken en een nieuw gebouw op te richten. De bouwpromotor kan de woning niet verkopen aan het 6%-tarief. De afbraak en heropbouw zijn dan immers niet gebeurd door dezelfde persoon.

Omdat niet kon worden voorzien dat deze regeling zou worden ingevoerd in 2021, wordt is er wel tolerantie voor bepaalde lopende projecten. Stel dat een onderneming in de loop van 2019 een terrein heeft gekocht met het oog op de bouw van één of meerdere woningen door een zustervennootschap (bouwpromotor). De onderneming heeft als grondeigenaar de loods die zich op het perceel bevond afgebroken in september 2020 en een opstalrecht verleend aan de bouwpromotor ter oprichting van de woningen. Strikt gezien valt dat niet binnen het toepassingsgebied van de nieuwe regeling.

Toch aanvaardt de btw-administratie dat de verkoop van de woning in de loop van 2021 kan gebeuren aan het tarief van 6 %, mits de grondeigenaar en de bouwpromotor verbonden partijen zijn. Daarnaast dient sprake te zijn van een “eenheid van project”. Dat vereist dat de afbraak van de loods door de grondeigenaar en het oprichten van woningen door de bouwpromotor gebeuren in het kader van één globaal project (hetgeen doorgaans blijkt uit de omgevingsvergunning). De tolerantie geldt enkel als zich vóór 1 januari 2021 een oorzaak van opeisbaarheid heeft voorgedaan wat betreft de afbraak van het oude gebouw. In het andere geval kunnen de partijen de afbraak- en heroprichtingswerken nog zodanig organiseren dat de voorwaarden voor de toepassing van het verlaagd tarief vervuld zijn.

Een bouwheer natuurlijke persoon kan beslissen een oud gebouw af te breken en vervolgens een appartementsgebouw op te richten met meerdere wooneenheden, waarvan hij er één zal gebruiken als eigen woning. In dat geval kan hij, voor zover alle toepassingsvoorwaarden vervuld zijn, de eerste nieuwe regeling toepassen met betrekking tot de wooneenheid die hij zelf zal betrekken.

De andere wooneenheden kan de bouwheer ofwel verkopen, ofwel verhuren. Bij een verkoop, kan hij de derde nieuwe regeling toepassen, voor zover de kopers de wooneenheden zullen gebruiken als hun enige en hoofdzakelijk als eigen woning en de overige voorwaarden (waaronder de sociale criteria) ook voldaan zijn. Als de bouwheer besluit de overige wooneenheden te verhuren, kunnen de werken aan de overige wooneenheden eveneens gefactureerd worden aan 6 % btw op grond van de tweede nieuwe regeling, mits het een verhuur betreft in het kader van het sociaal beleid en de overige voorwaarden eveneens zijn vervuld.

Wanneer daarentegen de bouwheer van een appartementsgebouw met drie wooneenheden één wooneenheid zelf bezet, maar er twee verhuurt buiten het kader van het sociaal beleid, zal het gehele project onderworpen zijn aan het normale btw-tarief. In dat geval is immers niet voldaan aan de voorwaarde van enige woning.

Principieel wordt het criterium inzake “enige woning” beoordeeld in hoofde van elke eigenaar-bouwheer afzonderlijk. Stel dat twee broers gezamenlijk een gebouw afbreken en heropbouwen en ze beiden onverdeeld (50/50) eigenaar zijn van het perceel en de heropgebouwde woning, maar één van hen bezit een andere woning, dan moet het criterium “enige woning” worden beoordeeld in hoofde van elke eigenaar afzonderlijk. De broer die reeds over een andere woning beschikt, kan de nieuwe regeling niet toepassen. Wanneer in het geval van werk in onroerende staat, de aannemingsovereenkomst met beide broers wordt gesloten, wordt de voorwaarde van “enige woning” in hoofde van hen beiden geacht niet vervuld te zijn.

Bij de aankoop van een gebouw van een bouwpromotor door de broers onder de nieuwe regeling, zal elk aandeel zijn eigen fiscale regeling volgen. De broer die geen andere woning bezit zal slechts 6 % btw betalen over zijn aandeel in de aankoopprijs, terwijl de andere broer 21 % btw zal moeten betalen over zijn aandeel.

Een gehuwd of wettelijk samenwonend koppel wordt echter beschouwd als één geheel om te bepalen of van een “enige woning” sprake is. Als één van beiden reeds over een woning beschikt, zullen alle werken van afbraak en heropbouw die zij samen laten uitvoeren aan 21 % btw gefactureerd worden. Hetzelfde tarief geldt bij de aankoop van een woning door hen beiden van een bouwpromotor onder de derde nieuwe regeling. Daar zijn de voorwaarden dus strikter.

In de memorie van toelichting werd al aangehaald dat de bewoonbare oppervlakte wordt berekend door alle woonvertrekken samen te tellen, gemeten vanaf en tot de binnenkanten van de opgaande muren. Als woonvertrekken worden beschouwd: de keukens, de woonkamers, de eetkamers, de slaapkamers, de bewoonbare zolders en kelders, de bureaus en alle andere voor huisvestiging bedoelde ruimtes. Alle voor de uitoefening van een economische activiteit gebruikte ruimtes worden gelijkgesteld met woonvertrekken.

De FAQ bepaalt nu welke vertrekken niet onder het begrip ‘woonvertrek’ begrepen worden. Het gaat met name om garages, badkamers, wc’s, washuizen, trappen, bergplaatsen, gangen en niet-bewoonbare kelders en zolders.

In de praktijk komt het vaak voor dat meerdere kadastrale percelen samengevoegd worden met de bedoeling op het geheel van de percelen één groot nieuw wooncomplex op te richten. Mogelijks zijn bepaalde van die percelen bebouwd en andere percelen niet. Bijgevolg kan het voorkomen dat na afbraak van de oude gebouwen, een nieuw opgericht gebouw deels komt te staan op de vroegere bebouwde percelen en deels op de vroegere niet-bebouwde percelen.

Vanuit pragmatisch oogpunt wordt aanvaard dat hier wordt gewerkt volgens het ‘bijzaak volgt hoofdzaak’-principe. Als het nieuwe wooncomplex voor ten minste 50 % gelegen is op de initieel bebouwde percelen, komt het hele project in aanmerking voor het 6%-tarief. In alle andere gevallen, zal het normale btw-tarief van toepassing zijn. De ligging van de afgebroken gebouwen op deze initieel bebouwde percelen is niet van belang.

De omgekeerde situatie kan zich eveneens voordoen. Men kan een oud gebouw slopen op een bestaand perceel dat vervolgens in twee loten wordt verkaveld waarbij op elke kavel een nieuwe woning wordt opgericht. In dat geval kan de oprichting van de nieuwe woningen gebeuren met toepassing van het tarief van 6 %. Beide woningen zijn immers gelegen op een nieuw perceel dat deel uitmaakt van een oud bebouwd perceel, waarop het afgebroken bouwwerk stond.

Zij die meer informatie wensen over hoe een verklaring van “afbraak en heropbouw” moet worden ingediend en door wie, kunnen tevens de FAQ raadplegen. De te respecteren termijnen worden hier ook verder in toegelicht.

Hoewel de FAQ een aantal principes toelicht en verduidelijkt aan de hand van praktische voorbeelden, blijven er toch vragen rijzen over de toepassing van de nieuwe regeling in de praktijk voor bepaalde vastgoedprojecten. Zo is het niet duidelijk in welke “uitzonderlijke gevallen” de btw-administratie zal oordelen dat er een kennelijke wanverhouding bestaat tussen de omvang van het afgebroken gebouw en de nieuw opgerichte gebouwen en op basis daarvan de toepassing van het 6%-tarief zal betwisten. Verder rijzen nog een aantal vragen (bv. hoe het criterium “hoofdzakelijk gebruik als eigen woning” moet wordt uitgelegd bij ruimten die gedeeltelijk voor de economische activiteit worden aangewend, de gevolgen van het verkrijgen van de volle eigendom van een woning door erfenis gedurende de termijn van 5 jaar onder de eerste nieuwe regeling, etc.). Mogelijk zullen nog verdere verduidelijkingen worden verstrekt door de btw-administratie via een circulaire of aanvullende FAQ’s. Wij merken alvast in de praktijk dat vastgoedpromotoren het zekere voor het onzekere nemen en een rulingprocedure opstarten bij de Dienst Voorafgaande Beslissingen.

Auteurs: Rianda Zwakhoven, Tax Manager & Chiara Saenen, Tax adviser