Bénéficiaire effectif et TVA : le contrat demeure la source d’information à privilégier !

Statuant dans l’affaire American Express, le Conseil d’État vient remettre en cause l’analyse de la Cour administrative d’appel de Paris (CAA Paris, 8 novembre 2024, n° 21PA03089 et 21PA04273) qui avait, notamment, choisi de faire abstraction des contrats en place entre les sociétés du groupe afin de requalifier le bénéficiaire effectif de la prestation rendue par la société française et rémunérée par une commission d’émission, permettant ainsi l’exclusion du revenu correspondant du numérateur du coefficient de déduction calculé par la société et l’inclusion au seul dénominateur de son rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires.

En revanche, le Conseil d’État confirme l’arrêt d’appel en ce qu’il qualifie de subvention d’équilibre, devant figurer au rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires, la commission d’incitation perçue par la société française dans le cadre du partenariat noué entre le groupe American Express et Air France-KLM.

En l’espèce, trois sociétés du groupe intervenaient dans le cadre d’une opération de paiement par un porteur de carte à débit différé : la société française AECF (Amex FR) en tant qu’émetteur, la société britannique AESPL (Amex UK) en tant qu’acquéreur des opérations de paiement et la société américaine TRS.Co (Amex US) en tant qu’opérateur du réseau agissant en qualité de contrepartie unique de tous les émetteurs et acquéreurs du réseau. Le schéma mis en place en pratique était le suivant :

1. Amex FR émet une carte à débit différé qui est utilisée par le porteur auprès d’un commerçant affilié du réseau,
2. Amex UK paie le commerçant à J+5 en déduisant une commission variable,
3. Amex US rembourse Amex UK en ajoutant une commission d’apport de 0,35 % du montant avancé,
4. Amex FR rembourse Amex US, déduction faite de sa commission d’émission,
5. Amex FR prélève le montant sur le compte bancaire du porteur à l’échéance du différé de paiement.

La CAA de Paris avait jugé que les commissions perçues par Amex FR devaient être regardées comme rémunérant un service rendu non pas à Amex US mais à Amex UK, au triple motif qu’Amex US se bornait à récupérer les sommes préalablement avancées à Amex UK, qu’elle percevait déjà une commission de 0,35 % d’Amex UK, et qu’il n’était pas établi qu’elle réalisait systématiquement un profit en recevant les sommes recouvrées par Amex FR.

Citant en préambule de sa décision l’arrêt « Her Majesty's Commissioners of Revenue and Customs c/ Paul Newey » (CJUE, 20 juin 2013, C-653/11), par lequel la CJUE a jugé que « la prise en compte de la réalité économique et commerciale constitue un critère fondamental pour l'application du système commun de TVA. Cette réalité étant normalement reflétée par la situation contractuelle […] », le Conseil d’Etat décide de ne pas suivre l’approche de la CAA de Paris, qu’il censure au double motif de la dénaturation des faits et de l’erreur de droit.

Après avoir détaillé le schéma de l’opération de paiement en débit différé et le rôle de chacune des sociétés du groupe dans ce schéma, la Haute Juridiction rappelle que, si des contrats lient bien Amex FR et Amex UK respectivement à Amex US, il n’existe en revanche aucun contrat liant ces deux sociétés entre elles. Le Conseil d’État indique ensuite que la CAA de Paris a dénaturé les faits en considérant que la société américaine percevait une commission de 0,35 % de la société britannique alors qu’en réalité, c’est la société britannique qui perçoit cette commission de la société américaine. Il en conclut qu’en l’absence de tout élément venant contredire la réalité des prestations définies contractuellement entre les sociétés du groupe, la commission d’émission de 1,15 % perçue par Amex FR ne pouvait être regardée que comme :

• la contrepartie du service qu’elle rend à Amex US en exécution du contrat et en libérant cette dernière, sans possibilité de recours contre elle, de la charge correspondant au montant des achats opérés auprès des commerçants par les porteurs de cartes qu’elle a émises (et dont Amex US avait préalablement libéré les sociétés du réseau ayant le rôle d’acquéreurs) ;
• ainsi que la contrepartie de l’apport par Amex FR d’une clientèle concluant des transactions au profit du réseau dont Amex US est l’opérateur.

Cette analyse doit prévaloir, sans égard au fait qu’Amex US réalise ou non systématiquement un profit en recevant les sommes recouvrées par Amex FR auprès du porteur de la carte.

Le Conseil d’État annule donc l’arrêt d’appel sur ce point, pour dénaturation des faits et erreur de droit.

Le Conseil d’État confirme la qualification de subvention d’équilibre. Il juge que la CAA de Paris n’a pas inexactement qualifié les faits ni commis d’erreur de droit en considérant que le partenariat avec Air France KLM était structurellement déficitaire pour Amex FR, que la commission était fixée en fonction d’une cible de profitabilité de l’ensemble de l’activité d’émetteur d’Amex FR non limitée au partenariat avec Air France KLM, et que cette subvention était dépourvue de lien avec l’accroissement du chiffre d’affaires tiré de l’émission des cartes issues du partenariat. Dès lors, cette commission ne saurait être regardée comme la contrepartie d’un service rendu par Amex FR à Air France KLM dont elle compenserait l’insuffisance de prix mais constitue une simple subvention d’équilibre, à faire figurer au rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires d’Amex FR et ne pouvant pas améliorer ses droits à déduction en matière de TVA.

Compte tenu des circonstances très spécifiques ayant conduit à l’annulation de l’arrêt de la CAA Paris sur le traitement de la commission d’émetteur, il apparait excessif d’en déduire une remise en cause intégrale de la notion de « bénéficiaire effectif » ou de « preneur réel » in abstracto, laquelle dépendra de l’analyse de chaque situation in concreto. On doit observer d’ailleurs que la décision n’est pas fichée au Recueil Lebon.

En revanche, cette décision de la Haute Juridiction administrative présente l’avantage indéniable de rappeler que, si l’analyse du traitement TVA d’une prestation de service repose sur la réalité économique et commerciale, celle-ci doit être revue par l’administration (sous le contrôle des juges du fond) en fonction d’une démarche rigoureuse qui repose en premier lieu sur l’examen des stipulations contractuelles pertinentes qui sont à prendre en considération pour identifier le prestataire et le bénéficiaire de la prestation. La remise en cause de ces stipulations contractuelles entre les parties n’apparaît possible, dans un second temps, que si la réalité économique s’éloigne nettement des dispositions contractuelles, dès lors que le Conseil d’État se réfère explicitement à l’arrêt « Paul Newey ». Cette remise en cause ne devrait être possible qu’en présence de circonstances exceptionnelles (montage artificiel, objectif essentiellement fiscal), ainsi que cela a été souligné par le rapporteur public dans ses conclusions.

Rappelons que, si l’administration fiscale a la possibilité de remettre en cause la validité des contrats en cas de non-respect des conditions contractuelles ou en présence de montages abusifs, elle ne dispose pas du pouvoir de redéfinir les flux financiers sans tenir compte de la réalité du cadre conventionnel convenu entre les parties. L’adoption d’une définition jurisprudentielle plus stricte de la notion de bénéficiaire effectif spécifique à la TVA permettrait de réduire son usage par certains agents de contrôle sur les stipulations contractuelles existantes et de garantir la sécurité juridique des parties.

La position du Conseil d’État devrait mettre un frein à l’application systématique de la notion de « bénéficiaire effectif » ou de « preneur réel » et encourager une approche plus circonstanciée par les services de vérification dans le cadre des contrôles en cours et à venir.

Nos experts se tiennent à votre disposition pour évaluer les impacts concrets de cette décision sur votre situation.