Faculté temporaire d'amortissement fiscal des fonds commerciaux (art. 23)
Le principe général de non-déductibilité fiscale des amortissements des fonds commerciaux est codifié à l’article 39, 1, 2° du CGI.
Toutefois, à titre dérogatoire et temporaire, les amortissements qui peuvent être comptablement constatés au titre des fonds commerciaux acquis à compter du 1er janvier 2022 et jusqu'au 31 décembre 2025 sont déductibles fiscalement.
Afin d’éviter une double déduction, des modalités d’articulation de cette mesure avec les provisions pour dépréciation comptabilisées sont prévues.
La divergence fiscalo-comptable est confirmée
La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les fonds de commerce, donne lieu à la constitution d’une provision pour dépréciation, sous réserve que les conditions applicables soient réunies (CGI, art. 39 et CGI, ann. III, art. 38 sexies). La déduction fiscale d’un amortissement semble être contestée par l’Administration, mais pour l'heure aucune disposition légale ne l’interdit formellement (BOI-BIC-AMT-10-20, n° 320).
Dans l’évaluation préalable de l’article 6 du PLF 2022, le Gouvernement relevait qu’il existait une déconnexion des règles comptables et fiscales en matière de déduction des amortissements comptabilisés, « à raison, d’une part, des fonds commerciaux acquis dont il est établi qu’ils ont une durée d’utilisation limitée et, d’autre part, des fonds commerciaux acquis par des petites entreprises qui mettent en œuvre la tolérance prévue par le PCG ».
Fonds de commerce et fonds commercial sont distincts. Le fonds commercial – notion comptable (compte 207) – revêt un caractère résiduel par rapport au fonds de commerce en ce qu'il correspond aux éléments incorporels du fonds de commerce n'ayant pas fait l'objet d'une comptabilisation séparée au bilan et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d'activité de l'entité (PCG, art. 212-3.2). Le fonds de commerce est une notion de droit commercial qui regroupe divers éléments corporels et incorporels affectés par un commerçant à une exploitation en vue de satisfaire une clientèle.
Comptablement, les actifs immobilisés dont l’utilisation est non limitée ne peuvent être amortis (PCG, art. 214-2, al. 1). Le fonds commercial est présumé avoir une durée d’utilisation non limitée (PCG, art. 214-3) mais l’entreprise peut renverser cette présomption en apportant la preuve que la durée d’utilisation du fonds commercial est limitée. Celui-ci est alors amorti en conséquence sur cette durée d’utilisation, sous réserve que celle-ci puisse être déterminée de manière fiable ou, à défaut, sur 10 ans (CGI, art. 214-5, al. 2).
Par ailleurs, le PCG permet aux petites entreprises – au sens de l’article L. 123-16 du Code de commerce – d’amortir leurs fonds commerciaux sur 10 ans alors même que les durées d’utilisation de ces fonds ne seraient pas limitées dans le temps et ce, sans avoir à fournir de justification (PCG, art. 214-3, al. 5).
A noter, sont considérées comme des petites entreprises celles dont deux des trois seuils suivants ne sont pas dépassés au titre du dernier exercice comptable clos et sur une base annuelle : le total du bilan est inférieur à 6 M€, le montant net du chiffre d'affaires à 12 M€ et le nombre moyen de salariés employés au cours de l’exercice est inférieur à 50 (C. Com., art. D. 120-200).
Fiscalement, le Conseil d’Etat admet qu'un élément d'actif incorporel identifiable, y compris un fonds de commerce, puisse donner lieu à une dotation à un compte d'amortissement si les deux conditions suivantes sont réunies (CE, 1er octobre 1999, n° 177809, société Foncia Particimo) :
- il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l'entreprise, que les effets bénéfiques de l’élément d’actif incorporel sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée ;
- l’élément d'actif incorporel, lorsqu'il fait partie des éléments constitutifs d'un fonds de commerce et qu'il est représentatif d'une certaine clientèle attachée à ce fonds, est, en raison de ses caractéristiques, dissociable à la clôture de l'exercice des autres éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds.
Cette solution a été récemment rappelée et il a été jugé qu’une petite entreprise ayant exercé l'option comptable pour amortir son fonds commercial (option ouverte par l’article 214-3, al. 5 du PCG) ne peut déduire fiscalement le montant des amortissements comptables pratiqués. En effet, les dispositions du 5e alinéa de l’article 214-3 du PCG ne subordonnent pas l'exercice de l'option qu'elles prévoient à la condition, prévue par la loi fiscale, que les effets bénéfiques sur l'exploitation de ce fonds commercial prennent fin à une date déterminée. La règle comptable est donc incompatible avec la règle posée par l'article 39 du CGI et propre à la détermination de l'assiette de l'impôt (CE, avis, 8 septembre 2021, n° 453458, SELARL Pharmacie de Bracieux).
La codification du principe de non-déductibilité fiscale des amortissements du fonds commercial vient confirmer la divergence fiscalo-comptable et fondera leur réintégration extra-comptable, y compris lorsque leur déduction aurait été rendue possible en application de la jurisprudence du Conseil d’Etat.
Allongement des délais d'option pour le régime réel pour les entreprises relevant du régime micro-BIC (art. 7)
Les travailleurs indépendants assujettis à l’impôt sur le revenu qui relèvent du régime du micro-BIC, micro-BNC ou micro-BA peuvent choisir d’opter pour le régime réel d’imposition (par exemple, dans le cas où les charges supportées excèderaient le montant correspondant à l’abattement forfaitaire qui leur est applicable).
A noter, le régime dit micro-BIC, BNC ou BA est applicable sous certaines conditions (de chiffre d’affaires notamment) et permet l'application de modalités simplifiées de détermination de l’assiette imposable (i.e. application d’un abattement forfaitaire variable selon l’activité, représentatif des charges) ainsi que d’obligations comptables et fiscales allégées.
Afin de simplifier et de mieux accompagner l’évolution de l’activité des entreprises, les délais d’option pour le régime réel sont allongés pour les entreprises relevant du régime micro-BIC.
Celles-ci doivent exercer leur option avant le 1er février de la première année au titre de laquelle elles souhaitent bénéficier du régime réel. Or, « compte tenu de ce délai contraint, certains contribuables peuvent ne pas bénéficier de l’ensemble des informations nécessaires afin de réaliser, de manière parfaitement éclairée, le choix le plus pertinent s’agissant de leur régime d’imposition » (Rapport Ass. Nat., 1e lecture, p. 86).
Pour les options formulées à compter du 1er janvier 2022, l’option pour le régime réel devra être exercée dans les délais applicables au dépôt de la déclaration d’ensemble des revenus souscrite au titre de l’année précédant celle d’exercice de l’option, soit une option au titre de l’année N à formuler dans la déclaration souscrite en N au titre de N-1
Exemple. Option au titre de l’année 2022 à formuler en mai 2022 (déclaration de revenus 2021).
Lorsque les entreprises étaient soumises de plein droit à un régime réel l’année précédant celle au titre de laquelle elles sont soumises au régime micro, elles pouvaient, jusqu’au 1er février de l’année suivante, demander à conserver le bénéfice du régime réel sur l’exercice en question. A compter du 1er janvier 2022, cette option devra être exercée dans les délais applicables au dépôt de la déclaration souscrite au titre de l’année pour laquelle l’option s’applique, soit une option au titre de l’année N à formuler dans la déclaration de revenus souscrite en N+1 au titre de N.
Exemple. Option au titre de 2022 à formuler dans la déclaration de revenus 2022, souscrite en mai/juin 2023.
Un contribuable pourrait donc choisir d’opter pour le régime réel au titre de l’année 2021 dans sa déclaration de revenus 2022.
Enfin, en cas de création d’activité, l’option peut être exercée sur la déclaration d’existence souscrite dans les 15 jours suivant le début de l’activité (CGI, art. 50-0, 4). L’option peut également être formulée dans les délais prévus pour le dépôt de la déclaration de résultats concernant leur premier exercice ou leur première période d'activité (CGI, art. 302 septies A ter).
A compter du 1er janvier 2022, l'option devra être exercée dans les délais applicables au dépôt de la déclaration d’ensemble des revenus souscrite au titre de l’année de la première période d'activité.
A noter, les délais d’option pour le régime de la déclaration contrôlée (BNC) ou le régime réel (BA) restent inchangés. Seule doit être signalée une modification du délai d’option pour les entreprises relevant du micro-BA qui désirent opter pour un régime réel d’imposition dès leur premier exercice d’action (option à exercer dans les délais applicable au dépôt de la déclaration souscrite au titre de leur première période d'activité et non plus dans un délai de 4 mois à compter de la date de début d’activité).
| Délai d'option pour les BIC | ||
|---|---|---|
| Option formulée jusqu'au 31/12/2021 | Option formulée à/c du 01/01/2022 | |
| Premère option | 1er janvier de l'année N | Lors de la déclaration en année N pour l'année N-1 |
| Maintien ou renonciation à l'option | ||
| Baisse de CA ouvrant droit au régime micro | 1er février de l'année N+1 | Lors de la déclaration pour l'année N en N+1 |
| Création | Dans les 15 jours du commencement des opération soumises à TVA | |
Allongement des délais de renonciation à l’option pour le régime réel (art. 7)
Pour les BNC, BIC et BA, l’option est valable pour une durée d'un an puis reconduite tacitement chaque année pour la même durée. Les entreprises qui souhaitent y renoncer doivent le faire avant le 1er février de l'année suivant la période pour laquelle l'option a été exercée ou reconduite tacitement (CGI, art. 50-0, 4 ; art. 64 bis, V ; art. 102 ter, 5).
A compter du 1er janvier 2022, toute renonciation au régime réel devra être formulée dans les délais applicables au dépôt de la déclaration souscrite au titre des résultats de l’année ou de la période précédant celle au titre de laquelle la renonciation s’applique.
Exemple. Un contribuable qui souhaiterait renoncer au régime réel au titre de l’année 2022 devra le faire dans sa déclaration de résultat 2022 souscrite au titre des revenus 2021.
Faculté ouverte aux entrepreneurs individuels d'opter pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés (art. 13)
Actuellement, les bénéfices réalisés par les entrepreneurs individuels sont soumis de plein droit à l'impôt sur le revenu dans la catégorie dont relève leur activité (BIC, BNC, BA), sans possibilité d'option pour l'impôt sur les sociétés.
Pour soumettre leurs résultats à l’impôt sur les sociétés, les entrepreneurs individuels peuvent choisir d’apporter leur activité à une société soumise à cet impôt, ou se voir appliquer le régime juridique de l’entreprise individuelle à responsabilité limitée puis opter pour être assimilé à une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL), celle-ci ayant la possibilité d’opter pour l’impôt sur les sociétés.
Le projet de loi en faveur de l'activité professionnelle indépendante (actuellement en discussion au Parlement) crée un nouveau statut de l'entrepreneur individuel et prévoit l’extinction du régime de l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée (EIRL). L’assimilation de l’EIRL à l’EURL permettant la soumission des résultats en cause à l’impôt sur les sociétés ne sera donc plus possible.
Pour maintenir cette possibilité, les entrepreneurs individuels tels qu’ils seront définis par le projet de loi précité auront la faculté d'opter pour l’assimilation à une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée ou à une exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL) dont ils tiendront lieu d'associé unique, étant précisé que cette option vaudra option pour l'impôt sur les sociétés.
Cette faculté sera ouverte aux entrepreneurs à compter de l'entrée en vigueur de la loi en faveur de l'activité professionnelle indépendante actuellement en discussion au Parlement.
A noter, l’option n’est pas ouverte aux entrepreneurs relevant du régime du micro-BIC, BNC ou BA.
A noter, dans sa rédaction telle que présentée par le Gouvernement, le projet de loi en faveur de l'activité professionnelle indépendante définit l'entrepreneur individuel comme « une personne physique qui exerce en nom propre une ou plusieurs activités professionnelles indépendantes ».
Cette option pour l'assimilation à l'EURL ou à l'EARL est irrévocable et devra être exercée dans des conditions fixées par décret. Elle serait calquée sur celle prévue actuellement pour les EIRL (CGI, art. 1655 sexies, 1).
En cas d'exercice d'une telle option, l'affectation d'un bien utile à l'exercice de l'activité professionnelle de l'entrepreneur individuel et provenant du patrimoine privé bénéficierait du régime de neutralité fiscale dit des « biens migrants » (CGI, art. 151 sexies). La liquidation de l'entreprise individuelle emporterait alors les mêmes conséquences fiscales que la cessation d'entreprise et l'annulation des droits sociaux d'une EURL ou d'une EARL.
Enfin, afin d'éviter les abus, il est précisé, s'agissant des travailleurs indépendants non agricoles relevant du statut des entrepreneurs individuels qui sont assujettis à l'impôt sur les sociétés, que l'assiette nette des cotisations de sécurité sociale dues serait assise notamment :
■ sur la part des revenus distribués qui excède 10 % du montant des bénéfices nets de l'entreprise, ou,
■ lorsque ces travailleurs indépendants font application de la section du Code de commerce relative à l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée (C. Com., art. L526-5-1 à L526-21), et si ce montant est supérieur, sur la part de ces revenus qui excède 10 % du montant de la valeur des biens du patrimoine affecté constatée en fin d'exercice. Un décret en Conseil d'État en préciserait les modalités d'application.
A noter, une mesure anti-abus similaire serait prévue dans le Code rural et de la pêche maritime pour les entrepreneurs agricoles.
Exonération des plus-values professionnelles (CGI, art. 238 quindecies) : aménagements et hausse des plafonds (art. 19)
Les plus-values réalisées lors de la cession d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité peuvent être exonérées, en tout ou en partie, selon la valeur des éléments transmis, sous certaines conditions (CGI, art. 238 quindecies).
Hausse des plafonds encadrant le dispositif
Pour l’heure, les plus-values réalisées sont exonérées pour la totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 du CGI (ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole) est inférieure ou égale à 300.000 euros. L'exonération est partielle lorsque cette valeur est supérieure à 300.000 euros et inférieure à 500.000 euros.
Le champ de l’exonération est étendu par la hausse des plafonds applicables qui, selon l’exposé des motifs de l’article du PLF, « ne sont plus adaptés aux réalités économiques ».
L'exonération sera désormais totale lorsque « le prix stipulé des éléments transmis, ou leur valeur vénale, auxquels seraient ajoutées les charges en capital et les indemnités stipulées au profit du cédant, à quelque titre et pour quelque cause que ce soit », est inférieur ou égal à 500.000 euros (au lieu de 300.000 euros).
A noter, en cas de location-gérance, pour l’appréciation de ces seuils, il sera tenu compte du prix stipulé des éléments de l'activité donnée en location, ou de leur valeur vénale, auxquels sont ajoutées les charges en capital et les indemnités stipulées au profit du cédant, à quelque titre et pour quelque cause que ce soit.
L’exonération partielle est par ailleurs accordée lorsque ce montant est supérieur à 500.000 euros mais inférieur à 1 M€ (au lieu respectivement de 300.000 euros et 500.000 euros).
Ainsi, en cas d’exonération partielle, le montant exonéré des plus-values est déterminé en leur appliquant un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre le montant 1 M€ et la valeur des éléments transmis et, au dénominateur, le montant de 500.000 euros.
Les mêmes modifications sont prévues s’agissant de l’exonération applicable en cas de cession de branche complète d’activité (CGI, art. 238 quindecies, III).
Elargissement du bénéfice de l’exonération aux cessions d’une activité mise en location-gérance à toute autre personne que le locataire-gérant
Sous certaines conditions, les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux d’une activité qui fait l’objet d’un contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable peut bénéficier de l’exonération prévue à l’article 238 quindecies du CGI si la cession est réalisée au profit du locataire-gérant.
Afin de fluidifier les transmissions dans les cas où le locataire-gérant ne reprend pas l’activité et permettre au bailleur de bénéficier de l’exonération, le dispositif est élargi aux cessions réalisées, dans le respect du contrat, au profit de toute autre personne (i.e. autre que le locataire), sous réserve que cette cession porte sur l’intégralité des éléments concourant à l’exploitation de l’activité qui a fait l’objet du contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable.
Exonération des plus-values réalisées lors de la cession d’une entreprise dans le cadre d’un départ à la retraite et location-gérance (CGI, art. 151 septies A) : la cession pourrait être réalisée au profit de toute personne
Les plus-values réalisées lors de la cession d’une entreprise individuelle commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole dans le cadre du départ à la retraite du dirigeant sont exonérées d’impôt, sous certaines conditions (CGI, art. 151 septies A). L’exonération peut être accordée lorsque cette activité fait l’objet d’un contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable notamment si la cession est réalisée au profit du locataire.
A cet égard, et de la même manière que pour les transmissions réalisées bénéficiant du régime prévu à l’article 238 quindecies du CGI, la cession peut bénéficier de l’exonération également lorsqu’elle est réalisée, dans le respect du contrat, au profit de toute autre personne (i.e. autre que le locataire), sous réserve que cette cession porte sur l’intégralité des éléments concourant à l’exploitation de l’activité qui a fait l’objet du contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable.
Application des règlements de minimis
Le bénéfice de l’exonération est subordonné à plusieurs conditions, tenant notamment à la personne à l’origine de la transmission qui peut être une PME soumise à l’impôt sur les sociétés (CGI, art. 238 quindecies, II, 2, d). A cet égard, il est nouvellement précisé que le bénéfice de l’exonération serait subordonné au respect par ces sociétés des différents règlements de minimis.
Prise en compte de la crise du Covid-19 et départ à la retraite du dirigeant de PME, de l’exploitant de l’entreprise individuelle (art. 19)
Abattement fixe sur les gains de cession de titres par les dirigeants de PME prenant leur retraite (CGI, art. 150-0 D ter)
Pour bénéficier de l’abattement fixe de 500 000 euros sur les gains de cession de titres de la société soumise à l’IS qu’ils dirigent, les dirigeants de PME prenant leur retraite doivent notamment cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir leurs droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession (CGI, art. 150-0 D ter).
Par dérogation, et afin de tenir compte des mesures de restrictions sanitaires – notamment de fermetures administratives – subies pendant la crise du Covid-19, ce délai de cession est porté à trois années :
■ lorsque le cédant fait valoir ses droits à la retraite entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021 et,
■ que le départ en retraite du cédant précède la cession.
A noter, le contribuable soumis à l’exit tax en cas de transfert de son domicile hors de France peut bénéficier de cet abattement s’il fait valoir ses droits à la retraite avant le transfert de son domicile fiscal et que le contribuable, domicilié fiscalement hors de France, cède les titres en cause dans les deux ans suivant son départ à la retraite (CGI, art. 167 bis). De la même manière, cette cession pourra intervenir dans les trois années suivant la date à laquelle le contribuable fait valoir ses droits à la retraite lorsque cette date est située entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021.
A noter, par coordination, le délai de reprise de l’abattement en cas de dépassement des délais est porté à trois ans dans ces situations.
Cet abattement, pour l’heure applicable aux cessions et rachats réalisés du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2022, est prorogé jusqu’au 31 décembre 2024.
Exonération applicable en cas de cession d’activité d’une entreprise individuelle par son exploitant ou de cession des parts d’une société de personnes par ses associés (CGI, art. 151 septies A)
L’exploitant d’une entreprise individuelle de même que les associés d’une société de personnes peuvent bénéficier, sous certaines conditions, lors de leur départ à la retraite, d’une exonération totale de la plus-value réalisée lors de la cession (CGI, art. 151 septies A, I).
Le bénéfice de l’exonération est notamment subordonné au départ à la retraite de l’exploitant (ou de l’associé) qui cède son activité dans les deux années suivant ou précédant la cession (CGI, art. 151 septies A, I, 3°).
Ce délai de cession est porté à 3 ans lorsque le cédant fait valoir ses droits à la retraite entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021 et que le départ en retraite précède la cession.
A noter, le délai est également porté à 3 ans s’agissant du bénéfice de l’exonération des plus-values professionnelles en report d’imposition, en cas de cession par l’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés (CGI, art. 151 septies A, IV bis)
A noter, par coordination, le délai de reprise de l’exonération en cas de dépassement des délais est porté à trois ans dans ces situations.
La loi de finances allège la fiscalité des cessions de TPE/PME. Cette mesure s’inscrit dans le cadre des réflexions actuelles relatives aux transmissions d’entreprises dont on sait que le Pacte Dutreil ne peut être la seule et unique réponse.
