Sanierungsmaßnahmen im Zinshaus

Bei Vermietung von eigenständigen Eigentumswohnungen des Privatvermögens bildet nach Auffassung des VwGH jede Vermietung für sich eine Einkunftsquelle, wenn die Vermietung an verschiedene Personen erfolgt. Daher ist für die Prüfung der Erhöhung des Nutzungswertes zwecks Einstufung von Sanierungsaufwendungen als Instandsetzungsaufwand als Bezugsgröße auch die einzelne sanierte Wohnung und nicht das Gesamtgebäude heranzuziehen.

Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung differenziert das Gesetz einerseits zwischen (zu aktivierendem) Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand bzw. differenziert Erhaltungsaufwand weiters in Instandsetzungsaufwand und Instandhaltungsaufwand.

Herstellungsaufwand führt zu einer Änderung der Wesensart (z. B. Mehrung der Substanz durch Zubau oder wesentliche Verbesserung) und ist zu aktivieren und im Wege der AfA abzuschreiben bzw. können bestimmte Herstellungsaufwendungen nach Maßgabe des § 28 Abs. 3 EStG beschleunigt über 15 Jahre abgeschrieben werden.

Instandsetzungsaufwand liegt vor, wenn wesentliche Teile des Gebäudes ausgetauscht bzw. saniert werden, aber infolge fehlender Änderung der Wesensart des Gebäudes kein Herstellungsaufwand vorliegt. Voraussetzung ist, dass der Nutzwert des Gebäudes wesentlich erhöht wird bzw. die Nutzungsdauer verlängert wird. Eine wesentliche Erhöhung ist dann zu unterstellen, wenn Gebäudeteile zur Gänze bzw. zu mehr als 25 % ausgetauscht werden, wobei sich die 25 %-Grenze auf das gesamte Mietobjekt bezieht (vgl. EStR 2000 Rz. 6463). Die EStR 2000 Rz. 6469 beziehen sich u. a. auf den Austausch folgender Gebäudeteile:

• Fenster
• Türen
• Dach oder Dachstuhl
• Stiegen
• Zwischenwänden und Zwischendecken
• Elektroinstallationen
• Gasinstallationen
• Wasserinstallationen
• Heizungsinstallationen
• Sanitärinstallationen

Instandsetzungsaufwand ist bei Wohngebäuden gemäß § 28 Abs. 2 EStG zwingend auf 15 Jahre zu verteilen.

Instandhaltungsaufwand liegt vor, wenn lediglich unwesentliche Gebäudeteile ausgetauscht werden oder wenn es zu keiner wesentlichen Erhöhung des Nutzwertes oder der Nutzungsdauer kommt, wobei es sich nach den EStR 2000 Rz. 6467 z. B. um folgende Maßnahmen handelt:

• Laufenden Wartungsarbeiten
• Reparaturen, auch wenn diese nicht jährlich anfallen
• Ausmalen des Stiegenhauses und der Räume

Instandhaltungsaufwand ist grundsätzlich sofort abzugsfähig, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen aber alternativ auf 15 Jahre verteilt werden (wenn es sich um nicht regelmäßig jährlich anfallende Instandhaltungsarbeiten handelt).

VwGH 26.9.2024, Ro 2023/15/0001: Der Eigentümer von 39 Wohnungen in einer Wohnungsanlage führte in 2 dieser Wohnungen Baumeister-, Elektroninstallations- und Sanitärinstallationsarbeiten um ca. TEUR 62 durch. Die 39 Wohnungen entsprachen ca. einem Anteil von 54% der gesamten Wohnungsanlage.

Das Finanzamt behandelte diese Sanierungsaufwendungen als Instandsetzungsaufwendungen i. S. d. § 28 Abs. 2 EStG und verteilte diese somit auf 15 Jahre. Dagegen erhob der Eigentümer das Rechtsmittel der Beschwerde und wandte ein, dass keine Wände, Türen oder Fenster versetzt worden seien; keine Änderung der Raumaufteilung erfolgte, die Sanierung zu keiner Anhebung des Kategorienmietzinses führte und der sanierte Anteil am gesamten Gebäude lediglich 2,3 % ausmachte. Vor dem Hintergrund wurde eine Behandlung der Sanierungskosten als sofort abziehbarer Instandhaltungsaufwand beantragt.

Im BFG-Verfahren wurde eindeutig erhoben, dass sich zwar der Nutzungswert der beiden sanierten Wohnungen unzweifelhaft wesentlich erhöht (bzw. die Nutzungsdauer verlängert) hat. Fraglich ist allerdings, ob als Bezugsgröße für die wesentliche Erhöhung/Verlängerung die jeweilige sanierte Eigentumswohnung heranzuziehen ist (Ansicht des Finanzamts) oder die gesamte Wohnungseigentumsanlage, in der sich die Eigentumswohnung befindet (Ansicht des Steuerpflichtigen).

Das BFG teilte schlussendlich den vom Finanzamt vertretenen Standpunkt, wonach als Bezugsgröße für den Gebäudebegriff i. S. d. § 28 Abs. 2 EStG die jeweilige Eigentumswohnung als wirtschaftliche Einheit zugrunde zu legen sei.

Zunächst verweist der VwGH darauf, dass sich die bisherige VwGH-Judikatur zu dieser Frage nicht mit der Vermietung von Eigentumswohnungen, sondern der Vermietung von (Mietwohn-)Gebäuden befasste. Die Einkunftsquelle war also in der Vermietung des Gesamtgebäudes gelegen.

Im nächsten Schritt hält der VwGH fest, dass als Prüfungsmaßstab für die Erhöhung des Nutzungswertes bzw. der Verlängerung der Nutzungsdauer auf die jeweilige Einkunftsquelle abzustellen ist. Im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung & Verpachtung ist dabei jedes Mietobjekt gesondert auf das Vorliegen einer Einkunftsquelle zu prüfen. Bei der Vermietung von eigenständigen (auch in einem Gebäude befindlichen) Eigentumswohnungen des Privatvermögens bildet jede Vermietung für sich eine Einkunftsquelle, wenn die Vermietung an verschiedene Personen erfolgt.

Vor dem Hintergrund war daher im gegenständlichen Fall die 25%-Grenze auf die einzelne Wohnung anzuwenden, weshalb auf 15 Jahre zu verteilender Instandsetzungsaufwand vorlag.

Der VwGH stellt in seinem Erkenntnis klar, dass bei Vermietung mehrerer Wohnungen in einem Gebäude an unterschiedliche Mieter entsprechend mehrere Einkunftsquellen vorliegen und daher als Prüfmaßstab für das Vorliegen von Instandsetzungsaufwendungen auf den Nutzungswert bzw. die Nutzungsdauer der einzelnen Wohnung abzustellen ist.

Diese Frage ist nicht nur bei den Einkünften aus Vermietung & Verpachtung i. S. d. § 28 EStG von Bedeutung, sondern insbesondere auch bei privaten Grundstücksveräußerungen i. S. d. § 30 EStG (Immobilienertragsteuer), da bei der Veräußerung von Neuvermögen gemäß § 30 Abs. 3 EStG noch nicht bei den V&V-Einkünfte berücksichtigte Instandsetzungsaufwendungen die Bemessungsgrundlage für die ImmoESt reduzieren. Diesbezüglich könnte hinsichtlich der 25 %-Grenze bei Einstufung von Aufwendungen bei Veräußerung ebenso auf die „veräußerte Einkunftsquelle“, d. h. als Bezugsobjekt die einzelne Wohnung (bei Verkauf einer einzelnen Wohnung) oder bei Verkauf des Gesamtgebäudes auf das gesamte Gebäude abzustellen sein (vgl. dazu Zorn, RdW 2024, 787 (788).