Ministerialentwurf zur Umsetzung von Pillar II in Österreich - Mindestbesteuerungsgesetz (MinBestG)

Das BMF hat am 3. Oktober 2023 den Ministerialentwurf für ein Bundesgesetz zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung für Unternehmensgruppen (Mindestbesteuerungsgesetz – MinBestG) veröffentlicht. Damit sollen die OECD-Musterregelungen sowie die entsprechende EU-Richtlinie (ABl L 328) zu Pillar II im österreichischen Recht umgesetzt werden. Laut den Erläuternden Bemerkungen wird ein Mehraufkommen von EUR 100 Mio erwartet.

Wir geben einen ersten Überblick über die uE wesentlichsten Inhalte und dürfen vorweg für eine Zusammenfassung des generellen Konzepts von Pillar II auf unseren Beitrag in den Tax News 01/2022 verweisen.

Die nationale Umsetzung der Regelungen über die Globale Mindestbesteuerung (Pillar II) soll in einem eigenen Mindestbesteuerungsgesetz (MinBestG) und nicht als Teil des KStG bzw. EStG erfolgen. Der Aufbau und Inhalt orientiert sich im Wesentlichen an jenem der korrespondierenden EU-Richtlinie, setzt aber auch die erst danach veröffentlichten Empfehlungen und Administrative Guidances der OECD um. Daher sind z.B. auch Vorschriften zur Umsetzung sämtlicher Safe Harbour-Regelungen (temporäre Safe Harbours, permanenter Safe Harbour für unwesentliche Tochtergesellschaften, QDMTT Safe Harbour, temporärer UTPR Safe Harbour) vorgesehen.

Im österreichischen MinBestG werden sämtliche Erhebungsformen inkludiert sein. Neben einer Primärergänzungssteuer (PES) oder Income Inclusion Rule (IIR) und einer Sekundärergänzungssteuer (SES) oder Undertaxed Profits Rule (UTPR) ist daher auch eine Nationale Ergänzungssteuer (NES) oder Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax (QDMTT) vorgesehen. Die PES (IIR) und die NES (QDMTT) sind für Geschäftsjahre, die ab dem 31.12.2023 beginnen, anzuwenden. Die SES (UTPR) ist erstmalig auf Geschäftsjahre anzuwenden, die ab dem 31.12.2024 beginnen, ausgenommen die oberste Muttergesellschaft (Ultimate Parent Entity (UPE)) ist in einem EU-Staat ansässig ist, der im Einklang mit der EU-Richtlinie temporär auf die Anwendung von Pillar II verzichtet.

2.1. Temporäre Safe Harbours

In der Praxis sind gerade in der Anfangsphase die temporären Safe Harbour Regelungen von besonderer Relevanz. Erfüllen Unternehmen die Anwendungsvoraussetzungen der Safe Harbours, ersparen sie sich temporär die Durchführung der für die Globale Mindestbesteuerung erforderlichen komplexen Berechnungen oder können dabei zumindest Erleichterungen in Anspruch nehmen (vgl näher Marchgraber, SWK 2023, 460 ff).

Die temporären Safe Harbours stehen in Österreich für Geschäftsjahre zur Verfügung, die am oder vor dem 31. Dezember 2026 beginnen, aber vor dem 1. Juli 2028 enden (Übergangszeit). Folgende alternative Möglichkeiten sind vorgesehen:

• Der De-Minimis-Test ist erfüllt, wenn die im länderbezogenen Bericht (CbCR) ausgewiesenen Erträge der einer Jurisdiktion zuordenbaren Geschäftseinheiten in Summe weniger als EUR 10 Mio. und der im CbCR ausgewiesene Vorsteuergewinn in Summe weniger als EUR 1 Mio. beträgt.
• Der Effektivsteuersatz-Test ist erfüllt, wenn das Verhältnis zwischen dem einer Jurisdiktion zuordenbaren (qualifizierten) aufsummierten Steueraufwand laut Finanzberichterstattung einerseits und dem Vorsteuergewinn oder ‑verlust laut CbCR andererseits mindestens 15 Prozent (für 2023 und 2024), 16 Prozent (für 2025) bzw 17 Prozent (für 2026) beträgt.
• Der Routinegewinn-Test ist erfüllt, wenn der auf eine Jurisdiktion entfallende Vorsteuergewinn laut CbCR maximal dem Substanzfreibetrag gemäß § 48 MinBestG entspricht.

Alle drei Tests setzen voraus, dass die (auch CbCR-)Daten auf einer qualifizierten Finanzberichterstattung basieren. Als solche gelten (a) die Finanzkonten, die zur Erstellung des Konzernabschlusses der obersten Muttergesellschaft verwendet werden, (b) Jahresabschlüsse der Geschäftseinheiten, die entweder nach einem anerkannten oder einem zugelassenen Rechnungslegungsstandard erstellt werden und (c) im Falle einer Geschäftseinheit, die allein aus Gründen der Größe oder der Wesentlichkeit nicht in den Konzernabschluss der Unternehmensgruppe einbezogen wird, der Jahresabschluss, der für die Erstellung des länderbezogenen Berichts der Unternehmensgruppe verwendet wird.

In der Praxis ist die unter (a) angeführte Formulierung insofern hilfreich, weil darunter wohl auch die typischerweise erstellten Reporting Packages subsumiert werden können. Fraglich ist allerdings, ob ein solches Verständnis auch auf Basis der nationalen Umsetzung in anderen Staaten möglich ist oder aufgrund strengerer Sichtweisen eine Anpassung der CbCR-Daten notwendig ist, um die Anwendbarkeit der Safe Harbours zu ermöglichen.

Für Geschäftsjahre, die am oder vor dem 31. Dezember 2025 beginnen, aber vor dem 31. Dezember 2026 enden, wird zudem für Zwecke der SES der Ergänzungssteuerbetrag für sämtliche niedrig besteuerte Geschäftseinheiten, die im Steuerhoheitsgebiet der obersten Muttergesellschaft gelegen sind, auf null reduziert, wenn der nominelle Körperschaftsteuersatz in diesem Steuerhoheitsgebiet im jeweiligen Geschäftsjahr mindestens 20 Prozent beträgt.

2.2. Safe Harbour für unwesentliche Geschäftseinheiten

Die Pillar II-Regelungen wären grundsätzlich auch für Geschäftseinheiten anzuwenden, die zwar im Konzernabschluss zu konsolidieren wären, aber aus Wesentlichkeitsgründen nicht konsolidiert werden müssen. Für solche unwesentlichen Geschäftseinheiten wird in der (Konzernrechnungslegungs-)Praxis typischerweise kein Reporting Package erstellt, sodass es allein für Pillar II-Zwecke notwendig sein könnte, Finanzkonten auf Basis des Konzernrechnungslegungsstandards für solche Geschäftseinheiten zu erstellen.

Von Seiten der OECD wurde daher ein permanenter Safe Harbour für unwesentliche Geschäftseinheiten entwickelt, der es ermöglichen soll, sich diesen (mangels Wesentlichkeit uU unverhältnismäßigen) Aufwand zu ersparen und stattdessen die Effektivsteuerquote für unwesentliche Geschäftseinheiten auf Basis (a) der im CbCR ausgewiesenen Erträge und (b) der im CbCR ausgewiesenen, für dieses Geschäftsjahr gezahlten und rückgestellten Ertragsteuern, die nur minimal anzupassen sind, zu berechnen. Bei Anwendung dieser Vereinfachungsmöglichkeit ergäbe sich im Regelfall eine Reduktion des Effektivsteuersatzes. Daher müsste jede Unternehmensgruppe prüfen, ob diese Reduktion des Effektivsteuersatzes im Rahmen der Effektivsteuerquote verkraftbar ist oder es doch vorteilhafter ist, den Aufwand, der uU mit den Pillar II-Berechnungen einher geht, auch für unwesentliche Geschäftseinheiten auf sich zu nehmen.

Der Ministerialentwurf bleibt allerdings insofern hinter den Vorschlägen der OECD zurück, als die vereinfachten Berechnungen nur für Zwecke der temporären Safe Habours ermöglicht werden. Anders als von der OECD vorgeschlagen ist daher kein permanenter Safe Harbour, sondern eine vereinfachte Berechnungen für Zwecke der temporären Safe Harbours vorgesehen. Auf diese Diskrepanz wird im Zuge der Begutachtung hinzuweisen sein.

2.3. NES Safe Harbour (= QDMTT Safe Harbour)

In den ursprünglichen OECD-Musterregelungen war vorgesehen, dass ein Staat, für den sich nach Pillar II eine Niedrigbesteuerung ergibt, eine nationale Ergänzungssteuer erheben kann. Diese NES ist nach diesem Konzept von jenen Staaten anzurechnen, in denen aufgrund der Niedrigbesteuerung die PES oder SES greift, sodass die sich in diesen Staaten ergebende Ergänzungssteuer entsprechend (im Idealfall auf null) reduziert wird.

Der auch im MinBestG enthaltene NES Safe Harbour ermöglicht es diesen Staaten, das ursprünglich vorgesehene Anrechnungs- um ein Befreiungssystem zu ergänzen: Sieht ein ausländischer Staat dem Grunde nach eine NES vor, die bestimmte Anforderungen erfüllt und bei der es sich daher um eine „anerkannte NES“ („Qualified Domestic Minimum Top-up Tax“) handelt, reduziert sich der sich aus der PES oder NES ergebende Ergänzungssteuerbetrag in Österreich auf null, unabhängig davon, wie hoch der im Wege dieser anerkannten NES im Ausland erhobene Ergänzungssteuerbetrag ist. Es ist daher nicht notwendig, die Pillar II-Berechnungen für ausländische Geschäftseinheiten, die in einem Staat mit anerkannter NES ansässig sind, auch auf Basis der österreichischen Pillar II-Regelungen vorzunehmen.

Die Anforderungen, die an eine ausländische NES gestellt werden, um „NES Safe Harbour“-fähig zu sein, sind im Gesetz definiert. Die OECD plant einen peer review-Prozess, der als Ergebnis eine Liste jener Staaten hervorbringen soll, die nach Ansicht der OECD diese Anforderungen erfüllen. Wenngleich nicht bindend für das MinBestG, ist aus praktischer Sicht davon auszugehen, dass österreichische Geschäftseinheiten nicht nachweisen müssen, dass die im MinBestG vorgesehen Anforderungen von der ausländischen NES erfüllt werden, wenn der betreffende ausländische Staat Teil dieser „white list“ ist.

Auch im MinBestG ist eine nationale Ergänzungssteuer vorgesehen, die den Anforderungen des NES Safe Harbours Genüge tun soll. Dadurch soll verhindert werden, dass für österreichische Geschäftseinheiten neben den Pillar II-Berechnungen auf Basis des MinBestG zusätzlich Berechnungen auf Basis eines ausländischen Pillar II-Gesetzes vorgenommen werden müssen. Ausgangsbasis für die Pillar II-Berechnungen für Zwecke der österreichischen NES sind grundsätzlich (a) der Jahresüberschuss oder -fehlbetrag, der sich „unter Anwendung des bei der Erstellung des Konzernabschlusses der obersten Muttergesellschaft verwendeten Rechnungslegungsstandards, vor der Konsolidierung gruppeninterner Transaktionen“ ergibt, sowie (b) die darin enthaltenen laufenden und latenten Steuern.

Angesichts der gewählten Formulierung entspricht die Ausgangsbasis demnach jenen GuV-Größen, die sich bei Erstellung eines (zB IFRS-)Einzelabschlusses nach Maßgabe des Konzernrechnungslegungsstandards ergeben würden, unabhängig davon, ob ein solcher Einzelabschluss bisher tatsächlich erstellt wurde. In der Praxis kann dies zu zusätzlichem Aufwand führen, da für Zwecke der Konzernrechnungslegung regelmäßig „Reporting Packages“ erstellt werden, die inhaltlich nicht zwingend einem Einzelabschluss entsprechen müssen, weil zB push-down accounting berücksichtigt ist.

Unter Umständen kann jedoch ein Jahresabschluss auf Basis eines anerkannten oder zugelassenen Rechnungslegungsstandards herangezogen werden, wenn die Verwendung des Konzernrechnungslegungsstandards unverhältnismäßig wäre und – nach Maßgabe bestimmter Voraussetzungen – Anpassungen vorgenommen werden.

4.1. Ausgenommene Dividenden

Grundsätzlich sind erhaltene Dividenden für Pillar II-Zwecke neutral zu behandeln. Dahinter steht die Überlegung, dass solche Dividenden im Körperschaftsteuerrecht typischerweise steuerneutral sind. Ohne Anpassung des Jahresüberschusses/-fehlbetrags, würden Dividenden das GloBE-Einkommen beim Empfänger erhöhen, ohne dass dem ein korrespondierender Steueraufwand gegenüberstünde. Um die dadurch bedingte Reduktion der Effektivsteuerquote zu vermeiden, ist der Jahresüberschuss/-fehlbetrag um Dividenden zu reduzieren.

Der Begriff „Dividenden“ umfasst grundsätzlich sämtliche Ausschüttungen aus Beteiligungen am Eigenkapital einer Gesellschaft, die Ansprüche auf ihre Gewinne, ihr Kapital oder ihre Rücklagen begründen (Eigenkapitalbeteiligungen). Eine Anpassung des Jahresüberschusses/-fehlbetrags ist aber bei Dividenden aus Beteiligungen von unter 10 Prozent, die zum Zeitpunkt der Ausschüttung noch nicht für einen Zeitraum von zumindest einem Jahr gehalten werden (kurzfristige Portfoliobeteiligungen) sowie bei bestimmten Beteiligungen an Investmenteinheiten nicht möglich. In der Praxis ist es daher notwendig, bei jeder Dividende zu prüfen, ob die zugrundeliegende Portfoliobeteiligung zum Ausschüttungszeitpunkt bereits mindestens ein Jahr gehalten wurde.

Das MinBestG sieht vor diesem Hintergrund eine Vereinfachungsmöglichkeit vor: Auf Antrag kann für Portfoliobeteiligungen (also Beteiligungen unter 10%) unabhängig von der Haltedauer zur Pillar II-Wirksamkeit optiert werden. Die praktisch uU mühsame Differenzierung je nach Haltedauer ist in diesem Fall nicht notwendig. Der Antrag kann für jede Geschäftseinheit eigenständig gestellt werden und bindet für fünf Jahre.
Gemäß § 10 Abs 1 Z 5-6 KStG sind Portfoliobeteiligungen idR unabhängig von der Haltedauer steuerfrei. Im Wesentlichen sind Dividenden aus Portfoliobeteiligungen nur dann steuerpflichtig, wenn mit dem Ansässigkeitsstaat der ausschüttenden Gesellschaft keine umfassende Amtshilfe besteht oder ein Anwendungsfall des Methodenwechsels (§ 10a Abs 1 Z 2 iVm Abs 7 KStG) vorliegt. Nur für solche Dividenden macht es Sinn, den Antrag auf Pillar II-wirksame Behandlung zu stellen. Wenn die Beteiligungskörperschaft aber auch Portfoliobeteiligungen hält, die zu steuerfreien Dividenden führen, wären bei Optionsausübung auch diese Dividenden Pillar II-wirksam zu behandeln. Es gilt daher im Einzelfall zwischen der mit Ausübung des Wahlrechts verbundenen praktischen Vereinfachung und den allenfalls damit einhergehenden negativen Auswirkungen auf die Effektivsteuerbelastung abzuwägen.

4.2. Ausgenommene Gewinne oder Verluste aus Eigenkapitalbeteiligungen

Neben den Dividenden sind auch Auswirkungen, die sich aus der Beteiligungssubstanz auf den Jahresüberschuss/-fehlbetrag ergeben, Pillar II-wirksam zu behandeln. Die Hintergrundüberlegung dürfte wiederum sein, dass Wertänderungen von Eigenkapitalbeteiligungen mit Ausnahme von Portfoliobeteiligungen (also Beteiligungen < 10 Prozent) im Regelfall steuerneutral behandelt werden. Im Jahresüberschuss/-fehlbetrag enthaltene Beträge, aus (a) Änderungen des beizulegenden Zeitwerts, (b) einer Beteiligungsveräußerung oder (c) einer Equity-Bewertung (zB nach IAS 28) sollen daher neutralisiert werden, um Verzerrungen der Effektivsteuerquote zu vermeiden, die sich aufgrund des (unterstellten) fehlenden Steueraufwands ergeben würden.

Werden Beteiligungen von einer Jurisdiktion entgegen der typisierenden Annahme nicht steuerneutral, sondern steuerwirksam behandelt, sind die sich ergebenden Auswirkungen auf den Steueraufwand grundsätzlich ebenfalls zu neutralisieren, um keine ungerechtfertigte Verzerrung zu erzeugen. Bei Wertminderungen würde dies bedeuten, dass der Steueraufwand korrespondierend zur Erhöhung des Jahresüberschusses/-fehlbetrags erhöht werden müsste. Die OECD erachtet es jedoch als „simpler and more robust“, stattdessen ein Wahlrecht einzuräumen, steuerwirksame Beteiligungen als Pillar II-wirksam zu behandeln.

In Umsetzung der Vorstellungen der OECD sieht auch das MinBestG ein antragsgebundenes Wahlrecht vor, steuerwirksame Substanzwertänderungen von Beteiligungen Pillar II-wirksam zu behandeln. Auswirkungen auf den Jahresüberschuss/-fehlbetrag, die sich nur aus der Anwendung der Equity-Methode ergeben und die daher nicht (oder nicht zur Gänze) auf Wertänderungen zurückgeführt werden können, sind von diesem Wahlrecht nicht umfasst. In der Praxis ist dies insbesondere für Beteiligungen an Personengesellschaften von Bedeutung, bei denen eine Option zur Pillar II-Wirksamkeit nicht zielführend ist. Diese sollten nach Möglichkeit im maßgebenden Einzelabschluss nach der Equity-Methode bilanziert werden, um die Equity-Ergebnisse Pillar II-neutral behandeln zu können.

Das Wahlrecht ist (a) für alle österreichischen Geschäftseinheiten einheitlich auszuüben, (b) umfasst alle von diesen österreichischen Geschäftseinheiten gehaltenen steuerwirksamen Eigenkapitalbeteiligungen (also sowohl Beteiligungen an Kapital- als auch Personengesellschaften, sofern es sich nicht um Portfoliobeteiligungen handelt), unabhängig davon, ob es sich um Inlands- oder Auslandsbeteiligungen handelt und (c) gilt für mindestens fünf Jahre.

Abgesehen von internationalen Schachtelbeteiligungen sind Substanzwertänderungen von innerstaatlichen Beteiligungen in Österreich steuerwirksam. Um negative Auswirkungen auf die Effektivsteuerquote zu vermeiden, die sich bei den Steueraufwand reduzierenden Wertminderungen ergeben würden, macht es Sinn, vom Wahlrecht Gebrauch zu machen. Verzerrungen der Effektivsteuerquote können sich dennoch ergeben. So sind z.B. ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen steuerneutral, was an der grundsätzlichen Steuerwirksamkeit der (z.B. Inlands-)Beteiligung nichts ändert. Bei Ausübung des Wahlrechts bedürfte es keiner Erhöhung des Jahresüberschusses/-fehlbetrags um den Abschreibungsbetrag. Mangels Auswirkungen auf den Steueraufwand erhöht sich dadurch die Effektivsteuerquote.

Die Erhebung der Mindeststeuer obliegt dem Finanzamt für Großbetriebe, sodass die Pillar II-Regelungen bei den betreffenden Unternehmen auch Gegenstand der begleitenden Kontrolle sein werden. Die in Österreich entstehende Steuerschuld soll – unabhängig von der Erhebungsform – bei einer einzigen österreichischen Geschäftseinheit konzentriert werden. Es ist jedoch möglich (und auch gesellschaftsrechtlich geboten), die Steuerschuld mittels zivilrechtlicher Vereinbarung innerhalb Österreichs verursachungsgerecht auf die jeweiligen Geschäftseinheiten zu verteilen. Unabhängig davon haften alle österreichischen Geschäftseinheiten dem Fiskus gegenüber für die gesamte Ergänzungssteuer.

Die Mindeststeuer ist als Selbstbemessungsabgabe konzipiert. Die steuerpflichtige Geschäftseinheit hat innerhalb von 24 Monaten nach Ablauf jenes Kalenderjahres, in dem das betroffenen Geschäftsjahrs endet, eine Voranmeldung einzureichen, die sich ergebende Mindeststeuer selbst zu berechnen und abzuführen. Darüber hinaus trifft grundsätzlich jede österreichische Geschäftseinheit die Pflicht zur Einreichung eines Mindeststeuerberichts. Es ist jedoch möglich, mittels Vollmacht diese Verpflichtung gemeinsam auf eine andere in Österreich gelegene Geschäftseinheit derselben Unternehmensgruppe übertragen.

Die Frist zur Einreichung des Mindeststeuerberichts endet 15 Monate (für das Übergangsjahr: 18 Monate) nach Ende eines jeden Geschäftsjahres. Es ist zudem eine Verordnungsermächtigung (unter anderem zur näheren Determinierung des Mindeststeuerberichts und der Voranmeldung) vorgesehen.

Wie bei allen anderen Abgaben gilt auch für die Mindeststeuer das Finanzstrafrecht. Darüber hinaus wird eine eigene Strafbestimmung normiert: Wenn der Mindeststeuerbericht nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig übermittelt wird, droht bei Vorsatz eine Strafe bis zu EUR 100.000 und bei grober Fahrlässigkeit eine Strafe bis zu EUR 50.000.

Die Begutachtungsfrist für das MinBestG endet am 20. Oktober 2023. Angesichts des Umfangs und der Komplexität des MinBestG ist dieser Zeitraum allerdings äußerst kurz. Große Änderungen sind daher nicht (mehr) zu erwarten.

Gerne stehen wir Ihnen daher jetzt schon als Diskussionspartner für Fragen rund um das MinBestG zur Verfügung!