BFG zur Einbringung von Immobilien: Gewerbebetrieb vs Vermögensverwaltung – ohne Betrieb keine steuerneutrale Umgründung

Das BFG bestätigte kürzlich einmal mehr, dass bei der Abgrenzung zwischen reiner Vermögensverwaltung und einem Immobilien-Gewerbetrieb auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen ist. Ein Verkauf von fünf Objekten innerhalb von sechs Jahren reichte in einem kürzlich entschiedenen Fall aufgrund der Umstände des Einzelfalles nicht für einen gewerblichen Grundstückshandel aus (BFG 06.12.2022, RV/7103133/2013). Bei Umgründungen von Immobilien(-Portfolios) ist diese Abgrenzungsfrage wesentlich. 

1. Steuerneutrale Immobilienübertragung nur mit Betrieb

Die Ausgliederung von einzelnen Immobilien oder Immobilien-Portfolios auf eine Kapitalgesellschaft führt regelmäßig zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn beim Übertragenden. Steuerneutralität ist nur möglich, wenn die Übertragung im Rahmen des Umgründungssteuergesetzes (UmgrStG) erfolgt. Beim in der Praxis wesentlichsten Fall der Einbringung oder Abspaltung setzt dies wiederum voraus, dass das übertragene Vermögen (das Immobilien-Portfolio) zumindest die Eigenschaft eines (Teil-)Betriebs erfüllt (vgl Staringer, Ausgliederung von Immobilien im Unternehmenssteuerrecht (2007), 187).

Mangels einer eigenständigen Begriffsbestimmung eines (Teil-)Betriebes im UmgrStG ist auf die Judikatur, Verwaltungspraxis und Lehre zurückzugreifen. Ein (Teil-)Betrieb ist demnach eine selbständige organisatorische Einheit, die der Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit oder Gewerbetrieb dient. Im Immobilienbereich sind in der Regel die folgenden beiden „Immobilien-Betriebe“ denkbar:

• Überlassung von Immobilien als gewerbliche Vermietung, dh das Immobilien-Portfolio stellt eine betriebliche Einkunftsquelle dar. Es kommt hier entscheidend darauf an, ob sich die Tätigkeit des Vermieters auf die bloße Überlassung der Immobilie beschränkt oder ob sie darüber hinaus durch Erbringung atypischer Nebenleistungen hinausgeht (vgl EStR 2000 Rz 5438). Fortgesetzt offen ist, welches Ausmaß diese Nebenleistungen erreichen müssen bzw anhand welcher betriebswirtschaftlicher Indikatoren dies zu messen ist.
• Bewirtschaftung von Immobilien als gewerblicher Grundstückshandel: Die Begründung einer Teilbetriebseigenschaft durch Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels wird dann in Betracht kommen, wenn das Portfolio häufig durch Zu- und Verkäufe umgeschichtet wird. Im Gegensatz zur deutschen Rechtsprechung kommt es hier nicht darauf an, ob eine bestimmte Objekt-Grenze (Anschaffung und Veräußerung in einem bestimmten Umfang) innerhalb eines bestimmten Zeitraums überschritten wird. Wesentlich ist, dass die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgen (vgl auch EStR 2000 Rz 5446).

Kürzlich befasste sich das BFG erneut mit diesbezüglichen Abgrenzungsfragen.

2. BFG 06.12.2022, RV/7103133/2013

Mit Einbringungsvertrag wurde ein eingetragenes Einzelunternehmen (Beschwerdeführer) zum Einbringungsstichtag 31.12.2006 auf eine GmbH übertragen. Im übertragenen Vermögen befanden sich sieben Liegenschaften; davon befanden sich in sechs Objekten 162 vermietete Einheiten. Seit Anfang 2006 machte sich der Beschwerdeführer auf die Suche nach Immobilien für die Entwicklung und den Abverkauf. Kurz vor dem Einbringungsstichtag verfügte der Beschwerdeführer einen Gewerbeschein („gewerblicher Grundstückshandel“) und stellte auf eine betriebliche Gewinnermittlung um (davor Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

Es erfolgten nach der Einbringung fünf Objektverkäufe innerhalb von 6 Jahren (im Zeitraum von 2007 bis 2012; eine Immobilie wurde in 2007 verkauft, drei Objekte in 2008 und ein Objekt in 2012). Nach Ansicht des BFG waren die Verkäufe nicht ausreichend für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels. Festgehalten wurde einmal mehr, dass bei derartigen Beurteilungen stets auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen ist. Darüber hinaus war aufgrund der Vermietung von 162 Objekten im Rahmen der Vermögensverwaltung, aufgrund der fehlenden (nicht nachweisbaren) Mitarbeiter, aufgrund der fehlenden wesentlichen Leistungen mit gewerblichem Unternehmenscharakter und trotz Aufnahme erheblicher Fremdmittel nicht von einer gewerblichen Vermietung auszugehen.

3. Praxishinweis

Da die Rechtsprechung einmal mehr zeigt, dass die Abgrenzung zwischen bloßer Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb von den Umständen des Einzelfalles abhängt, ist auf eine sorgfältige steuerliche Analyse vor einer (überhasteten) Umsetzung von Umgründungen zu empfehlen, um nachteilige Steuerfolgen zu vermeiden.

Ihr KPMG-Berater steht Ihnen dabei gerne zur Verfügung.

Markus Vaishor

Katrin Postlmayr