VwGH zum Planungsaufwand als Teil der Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts

Der VwGH wiederholte kürzlich iZm einer Frage zur vorzeitigen Abschreibung nach § 7a EStG, dass Planungskosten als Teil der Herstellungskosten des fertiggestellten Wirtschaftsguts zu aktivieren sind. Wenn die Herstellung eines Wirtschaftsguts einen entsprechenden Planungs- und Vorbereitungsaufwand erfordert, zählt auch dieser zum Herstellungsprozess, sofern ein konkreter Zusammenhang mit den eigentlich ausführenden Arbeiten gegeben ist (24.02.2021, Ro 2019/15/0006). 

1. Überblick

In dem nachfolgend geschilderten Fall hatte der VwGH zu klären, zu welchem Zeitpunkt ein Herstellungsvorgang beginnt, weil für ein bestimmtes Wirtschaftsgut die vorzeitige Abschreibung gem § 7a EStG geltend gemacht werden sollte.

§ 7a EStG sah eine vorzeitige Absetzung für abnutzbare, körperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens für die Jahre 2009 und 2010 vor. Sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach dem 31.12.2008 und vor dem 01.01.2011 angefallen, konnte im Jahr der Anschaffung oder Herstellung eine vorzeitige AfA von 30 % geltend gemacht werden. Ausgeschlossen von dieser Investitionsbegünstigung waren ua Wirtschaftsgüter, mit deren Anschaffung oder Herstellung vor dem 1.1.2009 begonnen worden war.

2. VwGH-Entscheidung (24.02.2021, Ro 2019/15/0006)

2.1. Sachverhalt

Eine GmbH, die als Netzbetreiberin die Infrastruktur für die Gasversorgung bereitstellt, wollte die vorzeitige Abschreibung nach § 7a EStG für die Errichtung einer Erdgashochdruckleitungsanlage in Anspruch nehmen. Im Zuge einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass für dieses Projekt bereits vor dem 01.01.2009 mehrere Mio EUR (insb für externe Planungsleistungen) aktiviert wurden. Die GmbH brachte vor, dass als Beginn der Herstellung nicht die Planungsphase gewertet werden könne, sondern erst die tatsächliche Bauausführung.

2.2. Strittiger Punkt

Strittig war, ob die Planungsleistungen für das Wirtschaftsgut „Leitungsanlage“ als Herstellungskosten gelten, und wann mit der Herstellung dieses Wirtschaftsguts begonnen wurde (vor oder nach dem 01.01.2009).

2.3. Ergebnis  

Der VwGH kommt zum Ergebnis, dass die bereits vor dem 01.01.2009 angefallenen Planungskosten zu den Herstellungskosten des Wirtschaftsguts „Leitungsanlage“ gehören. Mit der Herstellung wurde daher bereits vor dem 01.01.2009 begonnen, sodass die vorzeitige AfA nach § 7a EStG nicht zusteht. Begründend wird (ua) ausgeführt:

• Nach der Rsp des VwGH sind Planungskosten als Teil der Herstellungskosten des fertiggestellten Wirtschaftsguts zu aktivieren (VwGH 19.04.2007, 2005/15/0071; 25.02.2003, 99/14/0316).
• Selbst vergebliche Planungskosten zählen zu den Herstellungskosten eines schlussendlich auf demselben Grundstück errichteten Gebäudes, wenn davon auszugehen ist, dass die ursprüngliche Planung der – wenn auch wesentlich – geänderten Bauausführung in baurechtlicher, statischer und architektonischer Hinsicht gedient hat. Dieser einheitliche Herstellungszeitraum, der mit der konkreten Planung des Bauvorhabens beginnt, kann nicht in eine vorgelagerte Planungsphase und eine daran anknüpfende faktische Ausführungsphase unterteilt werden.
• Erfordert die Herstellung eines Wirtschaftsguts einen entsprechenden Planungs- und Vorbereitungsaufwand, zählt auch dieser zum Herstellungsprozess, sofern ein konkreter Zusammenhang mit den eigentlich ausführenden Arbeiten gegeben ist.

3.      Conclusio

Der VwGH stellte im gegenständlichen Sachverhalt (auch unter Verweis auf Kommentarliteratur) auf den Herstellungskostenbegriff des § 6 EStG ab. Kein anderes Ergebnis würde sich im vorliegenden Fall ergeben, wenn die GmbH (als § 5-Gewinnermittlerin) für den Begriff der Herstellungskosten auf die Maßgeblichkeit des § 203 Abs 2 UGB abgestellt hätte, weil die steuerlichen Herstellungskosten in den praxisrelevanten Punkten den unternehmensrechtlichen entsprechen (vgl Zorn, RdW 2021, 284). Eine Ausnahme hiervon sind Instandsetzungsaufwendungen (für den betrieblichen Bereich definiert in § 4 Abs 7 EStG), die Erhaltungsaufwendungen sind und iSd VwGH Rsp nicht zu den Herstellungskosten zählen (bei vermieteten Wohngebäuden ist aber die 15-jährige Verteilungspflicht gem § 4 Abs 7 EStG (auch) im betrieblichen Bereich zu beachten).

Im vorliegenden Fall ging es aber lediglich um die Frage, ob Planungskosten für ein bestimmtes Wirtschaftsgut bereits zu den Herstellungskosten zählen, die der VwGH mit Verweis auf frühere Rsp eindeutig bejahte. 

Dr. Markus Vaishor

Katrin Postlmayr, MSc (WU)