La armonización tributaria y el Impuesto sobre Actividades Económicas
Escrito por: Karla D' Vivo Yusti 1 2
La entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Coordinación y Armonización de las Potestades Tributarias de los Estados y Municipios (LOCAPTEM) 3 ha generado altas expectativas en el gremio empresarial, severamente afectado por la presión fiscal de algunos entes locales quienes, ante la necesidad de recaudar ingresos para el cumplimiento de sus fines, en ocasiones han desconocido principios esenciales que ordenan la tributación, utilizando su poder tributario en desmedro de aquellos que desarrollan sus actividades de manera formal o desean intentarlo .
En estas breves líneas, y aun cuando la LOCAPTEM alude a los Municipios y a los Estados nos referiremos únicamente a la problemática en materia municipal, principalmente en el Impuesto sobre Actividades Económicas, a fin de evidenciar algunas de las graves situaciones que han aquejado a los contribuyentes desde la creación de este tributo, y que dejan clara la necesidad de profundizar en el logro de la coordinación y armonización de potestades tributarias que se persigue con la LOCAPTEM.
Desde que la Sala Constitucional de Tribunal Supremo de Justicia dictó la Sentencia 0078 de fecha 7 de julio de 2020 4, mucho se ha debatido sobre la importancia de una norma armonizadora de las potestades locales; lo que algunos parecen olvidar es que no se trata de una idea novedosa, y, que en materia municipal desde el año 2005 ya existe una ley armonizadora, como es la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM) 5 6 que, al margen de las críticas que respecto de ella pudiesen hacerse, estamos convencidos de que su correcta aplicación evitaría muchas de las situaciones que hoy agobian a los contribuyentes.
Durante el proceso constituyente de 1999, la necesidad de asegurarle a los entes político-territoriales la obtención de ingresos directos de forma coordinada y armónica, así como de limitar el ejercicio del poder tributario otorgado a los distintos niveles de gobierno, para garantizar la racional incidencia sobre la esfera de derechos del contribuyente, fue un asunto fundamental, al punto que se estableció en el Numeral 13 del Artículo 156 de la Constitución un inequívoco mandato al legislador nacional para que desarrollase: “La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias; para definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales; así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial”.
Ahora bien, en nuestro criterio, el logro de un objetivo tan complejo como la armonización no depende únicamente de la voluntad del legislador, es decir, de que se dicte una o varias leyes armonizadoras, sino también de la correcta interpretación y aplicación de la Ley por parte de los entes locales, de la actuación oportuna de los tribunales de la República, del debido cumplimiento de los contribuyentes de sus obligaciones tributarias, y lógicamente de que éstos recurran a las instancias judiciales ante actuaciones que no cumplan con los principios constitucionales y legales que ordenan el sistema tributario.
En el caso del Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE), vemos que desde el año 1961 cuando la Constitución de la República otorgó a los Municipios la competencia para crear el entonces Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio se generaron gran cantidad de conflictos entre los municipios y los contribuyentes. La gravabilidad con el impuesto a actividades reguladas por el poder nacional, la falta de claridad en el concepto de establecimiento permanente, la múltiple imposición sobre los mismos ingresos -ante la falta de criterios para el reparto de los mismos- así como la confusión entre hecho y base imponible, fueron algunas de las situaciones que dieron lugar a importantes debates judiciales, y, que evidenciaron la necesidad de armonizar las potestades tributarias de los entes locales, como fue recogido en la Constitución de 1999.
En este sentido, recordemos una decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del año 2004 en la que se insta a la Asamblea Nacional a hacer uso de su competencia de armonización tributaria, prevista en el Número 13 del Artículo 156 de la Constitución, a fin de establecer los parámetros necesarios para determinar el alcance del poder impositivo de las diferentes entidades locales 7, y en la que se sostuvo:
“Es necesario, pues, que la Asamblea Nacional ejerza la competencia prevista en el número 13 del artículo 156 de la Constitución, y con ello armonice la tributación local, al menos en lo referido al impuesto más importante de todos, fuente principal de ingresos municipales, como es el que grava las actividades lucrativas.
Armonizar, y no excluir, es lo que debe prevalecer en la materia. Los posibles excesos locales no se pueden evitar a través de la negación del poder tributario de las entidades menores, sino mediante el establecimiento de determinados factores que permitan distribuir el poder entre los diferentes municipios que tengan en principio derecho a exigir el impuesto. Algo similar a lo ocurrido, si bien ello fue por vía jurisprudencial, con la figura del establecimiento permanente, que sirvió para precisar a qué municipios correspondería gravar. No es labor de la Sala fijar ahora esos factores de conexión, por lo que se insiste en la posibilidad de que la Asamblea Nacional lo haga, en ejercicio de sus potestades constitucionales”.
Y es en ejercicio de esta potestad que se dicta en el año 2005 la LOPPM que, sin lugar a duda, pretendía resolver parte de los problemas que dieron lugar a tantos litigios. La LOPPM no solo recogió muchos de los criterios judiciales en la materia sino además reconocida doctrina patria, definiendo en su texto los elementos de la obligación tributaria, vale decir, el hecho imponible, los factores de conexión, los sujetos, la base imponible y la alícuota, así como medidas de armonización en materia deberes formales, la declaración, liquidación y pago del impuesto.
Pero a pesar de la intención armonizadora de la LOPPM, situaciones como el desconocimiento de los factores de conexión y la territorialidad del tributo, o la pretensión de gravar ingresos que no forman parte de la base imponible del mismo continuaron, y se sumaron otros como la fijación de tarifas exorbitantes, mínimos tributables excesivos, pretensión de cobrar el tributo en moneda extranjera, la creación de tributos no atribuidos a los entes locales, retenciones a quienes no son contribuyentes en la jurisdicción, rechazo en la atribución de pago en la sede de la industria, y la imposibilidad de declarar y pagar el impuesto ante la falta de pago de servicios públicos o en caso de fiscalizaciones, entre otros, los cuales persisten -e incluso se profundizaron- luego del mandato judicial del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia 0078.
Muchos de estos problemas tratan de ser resueltos a través de la LOCAPTEM, que no solo reitera la obligación para los entes locales de cumplir con los principios constitucionales que ordenan el sistema tributario, sino además establece topes a las bases imponibles y alícuotas de los tributos, límites a las sanciones, la creación de la unidad de cuenta dinámica, el registro común de contribuyentes, la duración y renovación de las licencias, la simplificación y celeridad de trámites administrativos, la protección judicial ante disposiciones de las leyes estadales y ordenanzas contrarias a lo previsto a la Ley, y, el estímulo a los emprendimientos.
No obstante lo anterior, partiendo de lo que ha sido la actuación de las Administraciones Tributarias Municipales al desconocer o tergiversar la interpretación de las normas armonizadoras consagradas en la LOPPM, es fundamental que, sin vulnerar la potestad tributaria y la autonomía municipal, se haga seguimiento a la actuación de los Municipios no solo en lo atinente a los topes a las bases imponibles y alícuotas de los tributos, sino además en cuanto al cumplimiento de la LOPPM, la correcta interpretación de las normas armonizadoras de la LOCAPTEM, y, fundamentalmente, de los principios constitucionales que rigen la tributación.
Situaciones como la pretensión de gravar indirectamente ingresos meramente contables como los diferenciales cambiarios, la indexación de ingresos, el impedir la presentación de declaraciones y pagos de impuestos municipales a través del bloqueo injustificado de los portales, las retenciones de impuesto a quienes no detentan la cualidad de contribuyentes en el Municipio, la ampliación indebida de la base imponible del ISAE, no deben continuar ocurriendo y para ello no solo es necesario que los entes locales actúen de acuerdo con las normas armonizadoras o que el Poder Ejecutivo Nacional les haga seguimiento, sino además es necesario que los contribuyentes impulsen los procedimientos administrativos y judiciales correspondientes a los fines de solicitar la nulidad de las Leyes u Ordenanzas que vulneren estos principios, así como de los actos administrativos que afecten su esfera de derechos, y por su parte la obligación para los tribunales de la jurisdicción de dar oportuna respuesta a los contribuyentes otorgando las medidas cautelares necesarias para evitar que se haga nugatorio el fallo que haya de recaer en el proceso.
En conclusión, es fundamental la participación activa de todas las ramas del poder público nacional, estadal y municipal, y de los contribuyentes para lograr el fin perseguido por la armonización tributaria, como es disminuir la presión fiscal que el ejercicio no coordinado de varias potestades tributarias pueden ejercer sobre los contribuyentes, y, garantizar la seguridad jurídica y la consulta de la capacidad económica como premisa del principio de no confiscatoriedad y de progresividad del sistema tributario, lo que configuran garantías expresamente consagradas en la Constitución y límites al ejercicio de la potestad tributaria del Estado.
1 Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello; realizó estudios de Postgrado de Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela, miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Socia de la firma KPMG Escritorio Jurídico.
2 Los criterios emitidos por la autora son estrictamente personales y en ningún momento pueden reputarse como posición de la firma KPMG Escritorio Jurídico.
3 Esta Ley fue aprobada y sancionada en segunda discusión por la Asamblea Nacional el 18 de julio de 2023, y decidida la constitucionalidad de su carácter orgánico mediante Sentencia N°0956 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 20 de julio de 2023. Se espera por su publicación en Gaceta Oficial.
4 Sentencia mediante la cual se suspende por un lapso de noventa (90) días, la aplicación de cualquier instrumento normativo dictado por los concejos municipales y consejos legislativos de los estados que establezca algún tipo de tasa o contribución de naturaleza tributaria, así como cualquier decreto o acto administrativo de efectos generales dictado con la misma finalidad, por los alcaldes o gobernadores, y se ordenó al Vicepresidente Sectorial del área Económica y Ministro del Poder Popular de Industrias y Producción para que, junto con los gobernadores, los alcaldes y el jefe de gobierno del Distrito Capital, conforme una mesa técnica a fin de coordinar los parámetros dentro de los cuales ejercerán su potestad tributaria, en particular, para armonizar lo referido a los tipos impositivos y alícuotas de los tributos.
5 La Ley Orgánica del Poder Público Municipal fue originalmente publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.204 del 08 de junio de 2005, y su última reforma fue publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.015 Extraordinario del 28 de diciembre 2010.
6 En el caso de tributación estadal, el 11 de marzo de 2004 fue sancionada la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal pero fue vetada por el Ejecutivo Nacional en abril de ese mismo año, siendo los únicos criterios armonizadores en esta materia los que de manera “provisional” dictó la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencias dirigidas únicamente al timbre fiscal.Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 3 de agosto de 2004.
7 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 3 de agosto de 2004.
