Пропонуємо до вашої уваги огляд найбільш актуальних питань щодо оподаткування основних засобів:
1. Визнання податкової амортизації основних засобів у період їх невикористання
На практиці зустрічаються випадки, коли податкові органи намагаються трактувати основні засоби, що тимчасово не використовуються в діяльності, як «невиробничі». На даний момент практика щодо даного питання є скоріше позитивною, але в більшості випадків потенційні наслідки невикористання основних засобів для компанії залежать від конкретних обставин діяльності.
Відповідно до положень Податкового кодексу України («ПКУ») термін «невиробничі основні засоби» включає активи, що не призначені для використання в господарській діяльності, тобто, діяльності, пов’язаній з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, та спрямованій на отримання доходу. Також, податкова амортизація не нараховується у випадку невикористання основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.
Податкові органи у своїх роз’ясненнях довгий час наголошували, що на період тимчасової відсутності експлуатації основних засобів у господарській діяльності платника податку амортизація таких активів у податковому обліку не нараховується.[1] Проте, в останніх консультаціях частіше зустрічається позиція, що, якщо основні засоби призначені для використання у господарській діяльності і нарахування амортизації на такі активи відповідно до правил бухгалтерського обліку протягом періоду тимчасового простою не припиняється, то такі основні засоби підлягають амортизації у податковому обліку. [2,3]
Наявна судова практика [4] зазвичай підтримує можливість нарахування податкової амортизації, зважаючи, що тимчасове невикористання основного засобу в господарській діяльності не робить його автоматично невиробничим, оскільки він (і) не втрачає своїх виробничих властивостей, (іі) відповідає призначенню та (ііі) підлягає подальшому використанню у господарській діяльності, оскільки можливе отримання майбутньої економічної вигоди від використання у виробництві таких основних засобів.
Джерела:
2. Врахування знецінення основних засобів у їх податковій вартості
Наразі зменшення корисності активів є однією з розповсюджених операцій через наявність активів на тимчасово непідконтрольних територіях та, як наслідок, відсутності доступу до них. В той час, коли застосування відповідних коригувань фінансового результату до оподаткування не є спірним питанням, поточні роз’яснення податкових органів щодо врахування такого знецінення у податковій вартості (для цілей розрахунку податкової амортизації) є неоднозначними.
Для розрахунку податкової амортизації, відповідно до положень ПКУ, визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Однак, в той же час, в деяких роз’ясненнях податкові органи до переоцінки прирівнюють і зменшення корисності, зазначаючи, що для цілей амортизації основних засобів у податковому обліку не враховується проведена платником податку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності їх переоцінка (уцінка, дооцінка) та зменшення корисності таких основних засобів.[1, 2, 3]
Варто зазначити, що податкові органи надалі не надають пояснень щодо того, чи після неврахування знецінення у податковій залишковій вартості основного засобу (тобто у випадку, коли при нульовій бухгалтерській залишковій вартості податкова залишкова вартість залишиться незмінною), в подальшому така залишкова вартість може амортизуватися та зменшувати фінансовий результат до оподаткування. Незважаючи на відсутність подальших роз’яснень податкових органів щодо даного питання, такий підхід може бути ризиковим для платників податків.
Джерела:
3. Витрати на ремонт основних засобів: поточні витрати vs. капітальні інвестиції
На практиці податкові органи звертають підвищену увагу на правомірність відображення суми ремонту основних засобів у складі поточних витрат. Зазвичай, їх висновок, а також позиція судових органів у спірних правовідносинах, суттєво залежить від первинних (підтверджуючих) документів, а також інших обставин, за яких виникли операції.
У чинному законодавстві України відсутнє нормативне визначення поняття модернізації та ремонту. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів визначають, що рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт приймається керівником з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат.
Відповідно до існуючої судової практики, податкові органи досить часто перекваліфіковують поточний ремонт в капітальні інвестиції, обґрунтовуючи тим, що такі витрати фактично пов’язані з поліпшенням об`єктів. Судові органи, в свою чергу, звертають увагу на наступне:
- Якщо комплекс робіт розцінюється як поліпшення активів та приводить до збільшення очікуваних майбутніх економічних вигід, такі роботи відносяться до капітальних інвестицій і повинні збільшувати первісну вартість зазначених основних засобів. [1-5]
- Витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо вони можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. [1,2]
- Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов`язання (необхідність) підприємства понести в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання.[1,2]
- Якщо платник податків здійснює комплекс робіт для підтримання активів в робочому стані, виконані роботи є поточним ремонтом основних засобів. Такі витрати, включаються до складу витрат поточного періоду на підставі акту виконаних робіт.[2,3]
- Часткове відновлення об’єкта не свідчить про можливість віднесення до капітальних інвестицій у зв’язку із його характером.[1,4]
Джерела:
- Постанова Верховного суду №640/12797/22 від 21.03. 2024 року
- Постанова Верховного суду № 640/10524/20 від 04.01.2023 року
- Рішення Житомирського окружного адміністративного суду № 806/2263/17 від 31.01.2018 року
- Постанова П`ятого апеляційний адміністративний суду № 540/1737/19 від 07.02.2020 року
- Постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду № 240/10800/19 від 26.08.2020 року
4. Переоцінка / знецінення перед вибуттям основного засобу: наслідки з ПДВ
Однією з основних процедур перевірки відповідності операцій вимогам законодавства є перевірка дотримання мінімальної бази оподаткування ПДВ. На практиці податкові органи додатково звертають увагу на балансову вартість основних засобів перед їх вибуттям, зокрема якщо перед вибуттям були застосовані бухгалтерські процедури, що призводять до її зменшення (уцінка / знецінення).
Відповідно до ПКУ, при вибутті основних засобів підприємство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до бази, не нижчої за його балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку. Окрім того, відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, за дотримання деяких вимог підприємство може переоцінювати / тестувати на предмет зменшення корисності об`єкт основних засобів, що, відповідно, призводить до зменшення такої балансової вартості.
Відповідно до роз’яснень податкових органів, уцінка / зменшення корисності активу (зменшення балансової вартості активу) не підпадає під визначення операції з постачання товарів / послуг, а тому зазначена операція не є об'єктом оподаткування ПДВ.[1] Також, якщо після уцінки / зменшення корисності активу, актив буде використовуватись в операціях, оподатковуваних ПДВ, «умовні» податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються.[2]
Водночас, якщо таке зменшення балансової вартості свідчить про відсутність потенційних економічних вигід від використання активу, не можна виключити ризик кваліфікації податковими органами таких основних засобів як не призначених до використання в господарській діяльності, і, відповідно, вимоги нарахування «умовних» зобов’язань з ПДВ (але з урахуванням особливостей періоду воєнного стану). Окрім того, у випадку проведення уцінки перед продажем основних засобів, податкові органи звертають особливу увагу на природу та оформлення такої уцінки (зокрема, відповідність процедури вимогам стандартів бухгалтерського обліку та стандартів оцінки, документальний супровід операції, тощо). У випадку виявлення порушень податковими органами, суд підтримує їх позицію.[3]
Джерела:
Як KPMG в Україні може допомогти?
- Аналіз положень податкового законодавства, актуальної судової практики та підходів податкових органів до здійснення перевірок обліку основних засобів для цілей податку на прибуток та ПДВ;
- Допомога в підготовці запиту на отримання індивідуальної податкової консультації із урахуванням специфіки діяльності компанії;
- Розробка рекомендацій для зниження виявлених податкових ризиків / проблемних податкових питань;
- Консультування та супроводження компанії під час податкової перевірки.
Якщо ви зацікавлені в отриманні детальних коментарів та оцінки ризиків діяльності вашої компанії, будь ласка, звертайтесь до Оксани Олехової, партнерки KPMG в Україні.
