Джерело: Ліга закон

За наслідками податкових перевірок бізнес зіштовхується не лише із донарахуваннями податкових зобов'язань та застосуванням штрафних санкцій, а й із ризиком відкриття кримінальних проваджень по факту податкового правопорушення.

Найчастіше мова йде про ст. 212 «Умисне ухилення від сплати податків» Кримінального кодексу України (далі - «КК України») та нині декриміналізовану ст.205 «Фіктивне підприємництво». Додатково службовим особам інкримінують й інші статті із категорії так званих «економічних злочинів» (ст.204, 205-1, 209, 212, 212-1, 216, 218-1, 219, 222, 366, 367 КК України).

Пропонуємо розглянути найважливіші висновки судів щодо податкових правопорушень.

Умисне ухилення від сплати податків (ст.212 КК України)

За результатами розслідування лише одна із десяти справ, порушених на підставі ст.212 КК України, передається до суду. Із тих, що розглядаються в судах, лише 9% завершується вироками. Такі дані оприлюднює ДПС та ГПУ. Найважче стороні обвинувачення в цій категорії спорів довести умисел (суб'єктивна сторона складової злочину).

Висновок 1. Обвинувачення не може будуватися виключно на даних податкової перевірки в разі оскарження її результатів платником податків, доки не набрало законної сили рішення в адміністративній справі

Згідно фабули справи, органи досудового розслідування обвинувачували фізичну особу в тому, що вона, будучи співзасновником ТОВ, з метою ухилення від сплати ПДВ, подала до податкового органу заяву про реєстрацію компанії сільськогосподарським підприємством зі спеціальним режимом оподаткування ПДВ (керуючись ст.209 ПК України).

На думку сторони обвинувачення, наступна подача декларацій з ПДВ призвела до заниження об'єкту оподаткування шляхом незаконного застосування податкової пільги (спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства). Таким чином, обвинувачений здійснював ухилення від сплати податків (ст.212 КК України), шахрайство з фінансовими ресурсами (ст.222 КК України), службове підроблення (ст.366 КК України).

Суд першої інстанції виправдав фізособу, вказавши, що у її діях відсутній склад кримінального правопорушення. Виправдальний вирок залишений без змін судом апеляційної інстанції.

В касаційній скарзі прокурор вказував, що підприємство не мало права на використання спеціального режиму оподаткування ПДВ і посилався на висновок експерта, який неправомірно не врахували суди першої та другої інстанцій.

Колегія суддів Верховного Суду (далі - «ВС») врахувала, що у спорі щодо спеціального режиму оподаткування ПДВ адміністративні суди підтримали позицію платника податків. Судові спори з цього питання завершились рішеннями, що набрали законної сили. ВС погодився, що факти, встановлені цими судами, стосуються предмета доказування у цій справі, зокрема встановлення обов'язкових елементів складу злочинів, інкримінованих засудженому. Ці рішення свідчать, на думку колегії ВС, про те, що фізособа надавала державним органам правдиву інформацію щодо здійснюваної товариством діяльності, а спір між підприємством та державними органами стосувався лише тлумачення цієї інформації з погляду податкового законодавства.

ВС вказав, що не бачить порушення в тому, що суди не взяли до уваги висновок судово-економічної експертизи. Як випливає з вироку, місцевий суд проаналізував вказаний висновок і, дотримавшись вимог частини десятої статті 101 КПК, навів у вироку мотиви своєї незгоди з ним. На аналогічні скарги прокурора апеляційний суд у своїй ухвалі зазначив, що вказаний висновок не може спростувати висновків, що містяться у рішеннях адміністративних судів, які набрали законної сили, щодо застосування норм податкового законодавства до діяльності підприємства.

Висновок 2. За умови скасування податкових повідомлень-рішень відсутній склад злочину за ст.212 КК України

У спорі обвинувальний акт містив інформацію, що директор товариства, усвідомлюючи протиправність своїх дій і покладену на нього відповідальність дотримання встановленого законом порядку нарахування та сплати податків, бажаючи незаконно зменшити суму податків, яку необхідно було сплатити до бюджету, забезпечила надходження до бухгалтерії підприємства підроблених первинних документів, які містять завідомо неправдиві відомості, про нібито проведені фінансові взаємовідносини з іншим контрагентом, що забезпечило ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах (ч.3 ст. 212 КК України).

Суд першої інстанції своє рішення мотивував тим, що стороною обвинувачення не надано доказів на підтвердження факту укладення між контрагентами нікчемних правочинів або наявності господарських зобов'язань, які б було вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства.

Апеляційний суд врахував, що директор свою винуватість у вчиненні інкримінованих йому кримінальних правопорушень не визнав та пояснив і довів належними доказами всі обставини щодо факту здійснення господарських операцій (реальна поставка, рух активів, оплата, належним чином оформлені первинні документи). До того ж слідчий та прокурор, на думку суду, не довели, що в діянні директора були наявні інкриміновані йому кримінальні правопорушення. Суд також врахував преюдиційність судових рішень адміністративних судів (оскарження податкових повідомлень-рішень за результатами перевірок, з урахуванням наведених у них висновків). Апеляційна скарга прокурора залишена без задоволення.

Фіктивне підприємництво (декриміналізована ст.205 КК України)

Більшість епізодів із оскарження права платника податків на податкові наслідки за результатами господарських операцій пов'язані із наявністю відкритого кримінального провадження за статтею 205 КК України «Фіктивне підприємництво». Фактично, ревізори під час податкових перевірок цю обставину зобов'язані врахувати на підставі положень Методичних рекомендації з фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій з товарами, затверджені листом ДФС від 16.05.2016 р. № 16872/7/99-99-14-02-02-17.

Як наслідок, податковий орган стверджує, що операція не є реальною і оскаржує право платника на податковий кредит з ПДВ (якщо йдеться про операції із придбання товарів, робіт, послуг), або ж донараховує податкові зобов'язання із податку на прибуток (якщо мова йде про операції із покупцями).

Попри те, що стаття 205 КК України декриміналізована ще 18.09.2019 р. (Закон України № 101-IX), акти перевірок щодо визнання відстутності реальності господарських операцій все ще містять посилання на факт наявності відкритого кримінального провадження або вироків за цією статтею, і в судах ця обставина продовжує аналізуватися.

Заслуговують уваги декілька висновків судів щодо застосування у податкових правовідносинах обставини наявності кримінального провадження чи вироку за ст.205 «Фіктивне підприємництво» КК України.

Висновок 3: Статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Верховним Судом України (далі - «ВСУ») неодноразово з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту, є безпідставними.

Висновок 4: Факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, проте підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій.

Аналізований спір стосувався податкових наслідків щодо операцій, які податковий орган вважав нереальними. Платник податків надав докази на підтвердження факту руху активів, належною правосуб'єктністю сторін, наявністю ділової мети в операціях.

ВС проаналізував обставину щодо наявності вироку, яким встановлено факт фіктивності господарської діяльності контрагента платника податків.

Колегія ВС дійшла до висновку, відступивши від попередніх висновків Верховного Суду України. Колегія суддів вказала, що факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, дійсно не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, проте підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій.

До теми про склад податкового правопорушення

Висновок 5. Наявність факту відкриття кримінального провадження не доводить вину суб`єкта господарювання

Аналізуючи адміністративний спір, суд зауважив, що крім доводів стосовно процедурних питань подовження санкції, матеріали справи не містять жодного доказу порушення Підприємством положень підпункту 213.3.6 пункту 213.3 статті 213 Податкового кодексу України, яке стало підставою для Подання Державної фіскальної служби України від 31.12.2014 №11499/5/99-99-22-05-02-16, від 12.01.2015 №03/106338/1-15. Склад правопорушення передбачає наявність всіх його складових, в тому числі й ознак суб`єктивної сторони, зокрема вини.

Посилання податкового органу на наявність кримінального провадження, без зазначення його номеру, викладення суті, яке не завершено та триває на стадії досудового розслідування, не доводить вину суб`єкта господарювання.

Будь-яких судових рішень (вироків), які набрали законної сили матеріали справи не містять, посилання на наявність таких відсутні.

Відтак, посилання податкового органу на відкрите провадження щодо суб'єкта господарювання, а тим більше без наявного судового рішення, яке набрало законної сили, виключає вину платника податків, і його відповідальність.

Антощук Лариса, адвокат, керівник практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine